Kiedy rozliczenie VAT ulega przedawnieniu?

Zasadniczo zobowiązanie podatkowe w VAT przedawnia się z upływem 5 lat, ale od końca roku, w którym przypadał termin zapłaty podatku.

Przykład 1
Rozliczenie stycznia 2020 r. (termin płatności: 25 lutego 2020 r.) przedawnia się z końcem 2025 r.

Przykład 2
Rozliczenie VAT z grudnia 2020 r. (termin płatności: 25 stycznia 2021 r.) przedawni się dopiero z końcem 2026 r.

Warto więc mieć na uwadze, że grudzień oraz IV kwartał danego roku przedawniają się „rok później” (w uproszczeniu - wystąpi tu 6-letni termin przedawnienia). Wyjaśnienie tego będzie zresztą bardzo pomocne przy bardziej skomplikowanych kwestiach, tj. dotyczących zwrotów VAT i tzw. zwrotów pośrednich, czyli przeniesień. Ponadto termin ten może zostać znacznie wydłużony, gdy dojdzie do jego zawieszenia lub przerwania.

Ponadto według Ordynacji podatkowej przedawnieniu nie ulegają w ogóle zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Często jednak zasada ta jest podważana jako „niekonstytucyjna”.

Polecamy: VAT 2020. Komentarz

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań obowiązuje, gdy bieg tego terminu nie zostanie przerwany lub zawieszony (art. 70 Ordynacji podatkowej).

Gdy dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia, to termin ten liczymy na nowo. Może to nastąpić wiele razy.

Przerwanie terminu przedawnienia

Przykład 3
30 grudnia 2019 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego (zaległości z tytułu VAT za grudzień 2013 r.). Od 31 grudnia 2019 r. na nowo biegnie 5-letni termin przedawnienia. Zobowiązanie przedawni się najwcześniej praktycznie po 11 latach (w grudniu 2024 r.).

Zawieszenie terminu powoduje natomiast, że zostanie on wydłużony. Tak będzie przykładowo, gdy zaległości podatkowe rozłożono na raty. W takim przypadku termin ten zostanie wydłużony o okres od dnia wydania decyzji przyznającej ulgę do dnia upływu terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej.

Zawieszenie terminu przedawnienia

Znowelizowane przepisy ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej ustawa o COVID-19)  zawiesiły lub wydłużyły niektóre terminy obowiązujące podatników i organy podatkowe. Jednak przepisy te nie powinny odnosić się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przykład 4
Podatnik wystąpił o rozłożenie na raty zaległości za dany okres. 30 kwietnia organ wydał decyzję rozkładając zaległość na 4 raty. Termin płatności ostatniej raty ustalono na 31 grudnia. To oznacza, że przedawnienie za ten okres rozliczeniowy wydłuży się o 8 miesięcy.

Tak samo będzie, gdy organ podatkowy wydał decyzję wymiarową, a sprawa była aż 3 lata w WSA i NSA. Tu również termin przedawnienia zostaje zawieszony (czyli w sumie mamy tu do czynienia z 8-letnim terminem przedawnienia, tj. ustawowe 5 lat plus 3 lata kiedy sprawa była rozpatrywana przez sądy).

2. Przedawnienie zwrotu VAT

Przedawnieniu może ulec nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale również zwrot VAT. Oznacza to, że jeśli organ go nie wypłacił, podatnik nie może już tego żądać. Natomiast gdyby urząd uznał, że podatnik otrzymał nienależny zwrot, również nie może wymagać od podatnika, aby go oddał.

Kluczowa dla ustalenia, na jakich zasadach przedawnia się zwrot, jest uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), w której wskazano, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko do „tradycyjnych” zobowiązań podatkowych, ale i do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem sądu zwrot VAT trzeba potraktować analogicznie do zobowiązania, tyle że może nastąpić odwrócenie tradycyjnych ról, tj. wierzycielem staje się podatnik, a dłużnikiem - sam fiskus.

Reasumując, z uchwały wynika, że termin przedawnienia kwoty zwrotu VAT zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku (czyli z pierwszym dniem następnego roku), a kończy się z upływem 5 lat.

Co to oznacza w praktyce pokazuje przykład 5 i 6.

Przykład 5
25 listopada 2019 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za październik 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni. Termin ten przypadał już na 2020 r. (24 stycznia), stąd przedawnienie takiego rozliczenia nastąpi z końcem 2025 r.

Na datę przedawnienia może mieć jednak wpływ to, jaki termin zwrotu zadeklarował podatnik.

Przykład 6
Inny podatnik  21 listopada 2019 r. złożył deklarację za październik 2019 r., ale z 25-dniowym terminem zwrotu. Wtedy termin zwrotu przypada na 16 grudnia 2019 r. Przedawnienie takiego rozliczenia nastąpi szybciej, bo z końcem 2024 r.

Dodatkowo może pojawić się problem, co w sytuacji, gdy 25-dniowy termin zwrotu był niezasadny i urząd dokonał zwrotu w terminie 60 dni. Wtedy termin przedawnienia należy liczyć od upływu tego dłuższego terminu.

Terminy zwrotów VAT wskazane w ustawie o VAT mają charakter maksymalny. Dlatego czasem zdarzało się w ostatnich latach, że urzędy przyspieszały zwroty styczniowe - dokonywały tego już w grudniu. W tym przypadku dla obliczenia terminu przedawnienia znaczenie powinien mieć upływ maksymalnego terminu zwrotu wskazanego w ustawie o VAT, a nie termin faktycznej wypłaty przez urząd.

Podobnie zresztą - jeśli podatnik zapłaci zobowiązanie 31 grudnia, mimo że termin płatności przypada w styczniu następnego roku, to w ten sposób nie doprowadzi do przyspieszenia o rok terminu przedawnienia zobowiązania w VAT.

Tak samo będzie, jeśli podatnik dokonał korekty deklaracji, zmieniając termin zwrotu. W takiej sytuacji decydujący powinien być termin wykazany prawidłowo.

Przykład 7
Podatnik początkowo wykazał w deklaracji za lipiec kwotę do zwrotu w terminie 180 dni. Ponieważ deklaracja została złożona w sierpniu, musiałby czekać na zwrot do lutego 2021 r. Jednak okazało się, że przeoczył fakt, iż miał obrót w lipcu. We wrześniu skorygował deklarację i wykazał 60-dniowy termin zwrotu. Nawet przy obliczeniu terminu 60 dni od złożenia korekty (a nie deklaracji pierwotnej) termin płatności zwrotu przez urząd przypadnie w listopadzie, a więc jeszcze w 2020 r. W tym przypadku termin przedawnienia upływa z końcem 2025 r. Gdyby podatnik nie dokonał korekty, termin przedawnienia przypadałby na koniec 2026 r.

3. Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym

Temat przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest przenoszona na następny okres rozliczeniowy, wywołuje najwięcej kontrowersji. Niestety, od uchwały NSA z 2009 r. (która sama nie rozwiązała bezpośrednio tego problemu) nie dokonano nowelizacji Ordynacji podatkowej.

Z jednej strony można zapytać - jak może przedawnić się coś, co nie jest jeszcze wierzytelnością? Z drugiej - czy w związku z tym, że wykazano przeniesienie, to rozliczenie tego miesiąca/kwartału nigdy się nie przedawni i należy trzymać dokumenty dotyczące tego okresu przez wiele, wiele lat?

W prawie cywilnym bieg przedawnienia rozpoczyna się, co do zasady, od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Zwykle więc przyjmowano w praktyce, że rozliczenie VAT okresu, w którym wykazano przeniesienie, przedawnia się dopiero wtedy, gdy podatnik wykazał zobowiązanie bądź zwrot.

Przykład 8
W rozliczeniu października 2020 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 25 000 zł.

W listopadzie wykazał 20 000 zł podatku należnego i 10 000 zł podatku naliczonego, stąd przeniesienie zmalało o 10 000 zł (20 000 zł - 10 000 zł) i w rozliczeniu za listopad wynosiło już 15 000 zł.

W grudniu wykazano 30 000 zł podatku należnego i 12 000 zł podatku naliczonego. Za ten miesiąc wystąpiła więc „nadwyżka podatku należnego nad naliczonym” w wysokości 18 000 zł. Tym samym zobowiązanie wykazane w grudniu to 3000 zł (bo od 18 000 zł należy odjąć kwotę przeniesienia z poprzedniego miesiąca).

W tym ujęciu rozliczenie października i listopada 2020 r. przedawnia się wtedy co rozliczenie grudnia 2020 r. (a więc też z końcem 2026 r.).

Przykład 9
W rozliczeniu września 2020 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 30 000 zł. W październiku kwota ta wzrosła do 35 000 zł, ale podatnik zdecydował się na zwrot VAT (60-dniowy). Termin zwrotu przypada w 2021 r. Dlatego przeniesienie wykazane w deklaracji za wrzesień, ostatecznie uwzględnione w rozliczeniu październikowym, przedawniałoby się tak samo jak rozliczenie października, czyli w 2026 r.

Pojawiają się też jednak inne spojrzenia na tę sytuację. Skoro rozliczenie danego miesiąca to „konkretne rozliczenie”, to w tym ujęciu przeniesienie przedawnia się na zasadach ogólnych. Skoro więc do 25 dnia następnego miesiąca należy złożyć deklarację za poprzedni miesiąc, to przeniesienie przedawniałoby się podobnie jak zobowiązanie.

Wreszcie trzecie stanowisko aby określać termin przedawnienia analogicznie jak termin zwrotu i brać pod uwagę termin 60 dni jako podstawowy.

Wydaje się, że ten ostatni pogląd jest najbardziej praktyczny i przyjęcie takiej zasady mocno porządkowałoby rozliczenia i wprowadzało jasne zasady. Nie ma też jednolitego stanowiska wśród organów podatkowych i sądów na ten temat.

4. „Gromadzenie” nadwyżki podatku naliczonego przez kilka lat

Powstaje pytanie, jak długo podatnik może gromadzić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Gdy nie ma obrotu, a występuje tylko nadwyżka, to prawo do jej wykazywania się przedawnia. Takie stanowisko zajmują organy podatkowe. Dyrektor KIS w interpretacji z 2 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.439.2017.1.ISZ) uznał, że w przypadku gdy podatnik nabywa tylko towary i usługi, a nie generuje obrotu opodatkowanego VAT, to, prawo do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy, ulega przedawnieniu. Kwoty VAT naliczonego powstałe w poszczególnych okresach rozliczeniowych przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku, w którym dana nadwyżka została wykazana w deklaracji VAT.

Przykład 10
Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT w 2015 r. Pierwszą deklarację złożyła za lipiec, gdzie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Nadwyżkę tą może „przenosić” tylko do końca 2020 r., jeśli nie będzie wykazywać obrotu. Później ulegnie ona przedawnieniu.

Inaczej wygląda sytuacja, gdy podatnik osiągał obroty i częściowo kompensował tę nadwyżkę. W interpretacji z 4 listopada 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.619.2019.1.MM) Dyrektor KIS uznał, że:

Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w przedmiotowej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, jeżeli - na co wskazuje treść wniosku - do listopada 2018 r. Wnioskodawca cały czas prowadził działalność, i wykazywał w deklaracjach podatek należny i naliczony. W rozliczeniu za IV kwartał 2018 r. nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, lecz z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT.

Natomiast w wyroku NSA z 14 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 685/19) zauważono, że podatnik po 5 latach powinien zaniechać przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, gdyż prawo do odliczenia już się przedawniło. Z ustnego uzasadnienia tego wyroku wynikało, że skoro po upływie 5-letniego terminu organy podatkowe nie mogą weryfikować zasadności zwrotu VAT, to także podatnik traci prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy czym wyrok ten odnosił się do specyficznej sytuacji. Otóż w latach 2008-2010 podatnik wygenerował nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w związku z budową dwóch budynków mieszkalnych na nieruchomości gruntowej zakupionej w lipcu 2008 r. Jednak nie wykazywał potem czynności opodatkowanych, nie zawiesił działalności, gdyż budynki były cały czas oferowane do sprzedaży. Zdaniem organów podatkowych obu instancji nadwyżka zawarta w deklaracji za kwiecień 2017 r., powstała od lipca 2008 r. do października 2010 r., dotyczyła rozliczeń za miesiące, co do których upłynęły terminy przedawnienia.

Odnosząc się do poruszonych problemów trzeba mieć na uwadze, że w stanie prawnym od 1 grudnia 2008 r. (czyli już ponad 10 lat) podatnik, według znowelizowanego art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, nie ma już obowiązku dokonywania przeniesienia. Ma możliwość wystąpienia o zwrot 180-dniowy. Dlatego aby uniknąć pewnej pułapki związanej z przedawnieniem, korzystniej będzie wystąpić o ten zwrot.

5. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty a przedawnienie

Zasadniczo wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji może być złożony do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Od 2016 r. wprowadzono jednak zasadę, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Organ podatkowy prowadzi zatem postępowanie, przy czym odnosi się tylko do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez możliwości „całościowej” oceny rozliczenia danego okresu.

6. Ograniczenie czasowe wykazania podatku naliczonego

Z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika ograniczenie czasowe, w jakim możemy wykazywać podatek naliczony. Podatnik może odliczyć VAT w deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że otrzymał już fakturę, lub za dwa następne okresy. Jeśli w tych terminach nie skorzysta z odliczenia, może dokonać korekty, ale jest to czasowo ograniczone. Może on odliczyć VAT przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo. Po tym terminie nie może już odliczyć VAT. Co ciekawe, termin ten przedawnia się szybciej niż termin przedawnienia zobowiązania za ten okres.

Przykład 11
Podatnik zapomniał wykazać w deklaracji za grudzień 2015 r. fakturę zakupową z podatkiem naliczonym. Prawo do odliczenia powstało w grudniu 2015 r., gdyż wtedy powstał obowiązek podatkowy u wystawcy faktury oraz nabywca otrzymał fakturę. Maksymalny termin korekty należy liczyć od początku roku 2015. Oznacza to, że od 1 stycznia 2020 r. podatnik już nie może złożyć takiej korekty (będzie ona nieskuteczna).
Jeżeli przyczyną korekty byłby np. błąd rachunkowy w samej deklaracji, to skorygowanie deklaracji za grudzień 2015 r. byłoby możliwe aż do grudnia 2021 r. (okres przedawnienia wynika z ogólnych zasad wskazanych w Ordynacji).

Podstawa prawna:

• art. 70 i 79 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695

• art. 86, 87, 99 i 103 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568

Łukasz Matusiakiewicz, radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym