Sankcje w VAT - polskie przepisy niezgodne z prawem UE

Czym jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT? Sankcja w VAT 15%, 20%, 30% albo 100%

Przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT określają zasady nakładania na podatników, którzy nierzetelnie rozliczyli VAT - dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%, 30% albo 100% (kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe). To dodatkowe zobowiązanie zwane jest potocznie sankcją w VAT.

Sankcja 30%

Na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik VAT:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Sankcja 15%
Zgodnie z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1:
- podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i
- najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Sankcja 20%

Zgodnie z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) art. 112b ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Kiedy nie stosuje się sankcji 15%, 20%, 30%

Wyżej wskazanych sankcji nie stosuje się (art. 112b ust. 3 ustawy o VAT):

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Sankcja 100%

W myśl art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 (nieważna czynność prawna) i art. 83 (pozorna czynność prawna) Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności

– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Sankcji 100% (podobnie jak innych ww. sankcji) nie stosuje się jednak w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (zob. art. 112c ust. 2 ustawy o VAT).

Błędnie naliczony VAT przy transakcji zwolnionej, odliczenie, korekta, sankcja 20% - stan faktyczny sprawy

Podatnik (Grupa Warzywna Sp. z o.o.) nabył nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto, zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Podatnik (nabywca) zapłacił tę kwotę i uznał, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie nabywca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklarację VAT, w której wskazał nadwyżkę VAT i wystąpił o jej zwrot.
Po przeprowadzonej kontroli podatkowej Urząd Skarbowy stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym nabywca nie był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tą dostawę nieruchomości.

Następnie nabywca złożył korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Nabywca wykazał w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała.
Jednak mimo złożenia tej korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na nabywcę sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy drugiej instancji, do którego odwołał się nabywca.

Wątpliwości WSA i pytanie prejudycjalne

Od tej decyzji nabywca odwołał się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. WSA powziął wątpliwości czy stosowanie tego rodzaju sankcji, w sytuacji gdy popełniony przez spółkę błąd nie spowodował, że doszło do uszczuplenia należności podatkowych, pozostaje w zgodzie z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT oraz czy jest ono uzasadnione w świetle celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i uniknięciu oszustw podatkowych.

Zdaniem WSA wprowadzenie sankcji administracyjnej w VAT miało na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych. Tymczasem sankcja 20% VAT ma w opinii WSA raczej charakter opresyjny aniżeli prewencyjny. Regulacja art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie uwzględnia sytuacji, gdy nieprawidłowe rozliczenie VAT wynika z błędnej oceny obu stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Sankcja ta jest, zdaniem WSA we Wrocławiu, środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, a w każdym razie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu, gdyż nie spełnia należycie funkcji prewencyjnej wobec potencjalnych sprawców oszustw i nie uwzględnia charakteru i wagi naruszenia, ani też faktu, że Skarb Państwa nie doznał utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego.

Z tych powodów WSA we Wrocławiu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami [dyrektywy VAT] (a w szczególności [jej] art. 2, art. 250, art. 273), art. 4 ust. 3 [TUE], art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?”.

Niezgodność polskich przepisów z dyrektywą VAT

W wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C‑935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zgodził się co do zasady z WSA we Wrocławiu i orzekł, że:

"Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Co prawda TSUE zaznaczył, że nie jest właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zgodności przepisów prawa krajowego (nawet dot. VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym w UE) z prawem Unii, to jednak jest on właściwy do udzielenia sądowi odsyłającemu wszelkich wskazówek w zakresie wykładni tego prawa, umożliwiających temu sądowi ocenę takiej zgodności, w celu wydania orzeczenia w zawisłej przed nim sprawie.

Artykuł 273 Dyrektywy VAT

Warto wskazać, że zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tzw. dyrektywa VAT):
Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Zasada proporcjonalności

TSUE wskazał jednak, że te kompetencje państw członkowskich (do określania sankcji w VAT) powinny być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym w szczególności z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Podobnie orzekł i argumentował TSUE w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., sprawa C‑564/15 (Farkas), pkt 59 i pkt 60.

TSUE podkreślił, że to do sądu odsyłającego (tu: WSA we Wrocławiu) należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Jednak TSUE może wskazać temu sądowi pewne elementy postępowania głównego, które mogą mu pozwolić na stwierdzenie, czy zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności. 

Zdaniem TSUE przepisy dot. sankcji w VAT powinny być stosowane z rozróżnieniem wagi i konsekwencji błędów oraz okoliczności sprawy. A obecne brzmienie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia realizacji proporcjonalności. Zwłaszcza w przypadku błędów pomyłek mniejszej wagi, jak ta w rozpatrywanej sprawie, gdzie nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych i nie było przesłanek wskazujących na celowe oszustwo.

Czy wyrok może mieć wpływ na inne sankcje w VAT?

Formalnie wyrok TSUE dotyczy konkretnej ww. sprawy i sankcji 20% w VAT. Jednak argumentacja TSUE może być pomocna w interpretowaniu pozostałych sankcji w VAT (na pewno w przypadku sankcji 15%), bowiem również w tych przepisach nie ma regulacji pozwalających organom podatkowym dostosowywać sankcję do wagi i konsekwencji błędnych rozliczeń VAT.

Paweł Huczko