VAT od umów długoterminowych - jak rozliczać

• Obowiązek podatkowy w VAT
• 1. Szczególny moment ustalania obowiązku podatkowego w przypadku umów długoterminowych
• 2. Pozostałe usługi, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych
• 3. Podsumowanie

Obowiązek podatkowy w VAT

Zasady powstawania obowiązku podatkowego określają przede wszystkim przepisy art. 19a ustawy o VAT. W przypadku umów długoterminowych najczęściej mają zastosowanie zasady ogólne, ale w niektórych przypadkach możemy ustalić moment wykonania usługi czy dokonania dostawy w szczególny sposób. Dla niektórych czynności długoterminowych obowiązek powstaje w sposób szczególnych, co wyłącza problemy z ustalaniem momentu wykonania usługi czy dostawy.

1. Szczególny moment ustalania obowiązku podatkowego w przypadku umów długoterminowych

Dla niektórych umów długoterminowych obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób. Ustawodawca wymienia trzy szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego, a tym samym trzy kategorie czynności.

1.1. Czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności

Na podstawie zawartych pomiędzy kontrahentami umów długoterminowych bardzo często dokonywane są czynności wskazane przepisami art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (zob. tabelę 1). Obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

A zatem VAT z tytułu dokonywanych na podstawie umów długoterminowych czynności wskazanych przepisami art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT powinien być rozliczany albo w dacie wystawienia faktury, albo w dacie upływu terminu płatności (zależnie od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej).

Tabela 1. Czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT)

Przykład

Podatnik rozliczający VAT miesięcznie świadczy usługę najmu na podstawie umowy zawartej na 3 lata. Umowa przewiduje, że czynsz najmu płacony jest za miesiące kalendarzowe do 5 dnia danego miesiąca. Za kwiecień 2022 r. podatnik wystawił fakturę dokumentującą świadczenie usługi najmu 30 marca 2022 r. W tym właśnie dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w kwietniu 2022 r., w konsekwencji VAT z tytułu świadczenia tej usługi powinien zostać rozliczony przez podatnika w marcu 2022 r.

Z kolei za maj 2022 r. podatnik przez przeoczenie wystawi fakturę dopiero na początku czerwca 2022 r. Mimo to obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w maju 2022 r. powstał 5 maja 2022 r., a w konsekwencji VAT z tytułu świadczenia tej usługi powinien zostać rozliczony przez podatnika w maju 2022 r.

1.2. Czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty albo wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu wystawienia faktury

Na podstawie umów długoterminowych są niekiedy świadczone czynności wymienione przepisami art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT (zob. tabelę 2). W zakresie tym - o ile są to czynności dokonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem (co w przypadku umów długoterminowych ma w zasadzie miejsce zawsze) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

• otrzymania części lub całości zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonania usługi albo
• wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu wystawienia faktury (zob. art. 19a ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 7 i 8 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT).

Tabela 2. Czynności wymienione przepisami art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT

Dla poszczególnych czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązują przy tym różne terminy wystawiania faktur. Wynoszą one:

• 30 dni od dnia wykonania usług - w przypadku świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych,
• 60 dni od dnia wydania towarów - dla dostaw drukowanych książek (z wyłączeniem map i ulotek), gazet, czasopism i magazynów, jeżeli umowa nie przewiduje rozliczenia zwrotów wydawnictw,
• 120 dni od pierwszego dnia wydania towarów - dla dostaw drukowanych książek (z wyłączeniem map i ulotek), gazet, czasopism i magazynów, jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw,
• 90 dni od dnia wykonania czynności - dla czynności polegających na drukowaniu książek, gazet, czasopism i magazynów.

Przykład

Drukarnia zawarła długoterminową umowę z wydawnictwem wydającym gazetę codzienną. Umowa przewiduje miesięczne, kalendarzowe okresy rozliczeniowe, jak również że do 10 dnia danego miesiąca wydawnictwo wpłaca określoną kwotę tytułem zaliczki.
10 kwietnia 2022 r. drukarnia otrzymała taką zaliczkę za kwiecień 2022 r. Spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w części przypadającej na zaliczkę, a w konsekwencji w części tej podatek VAT drukarnia obowiązana jest rozliczyć w kwietniu 2022 r.
Fakturę dokumentującą dostawę wydrukowanych gazet w kwietniu 2022 r. drukarnia wystawiła 5 maja 2022 r. Spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w części przypadającej na pozostałą część dostaw gazet w kwietniu 2022 r., a w konsekwencji w tej części podatek VAT drukarnia obowiązana jest rozliczyć w maju 2022 r.

1.3. Usługi, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

W przypadku czynności określonych przepisami art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Część tych czynności jest lub bywa dokonywana na podstawie umów długoterminowych. Jest tak w szczególności w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, np. usług:

• ubezpieczeniowych,
• reasekuracyjnych i pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych,
• udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,
• pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Przykład
Czynny podatnik VAT rozliczający VAT miesięcznie na podstawie zawartej na czas nieokreślony umowy świadczy na rzecz banku usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Za usługi wykonane w styczniu 2022 r. i udokumentowane fakturą wystawioną na początku lutego 2022 r. podatnik otrzyma zapłatę dopiero w kwietniu 2022 r. Wtedy też dopiero powstanie u podatnika obowiązek podatkowy w VAT. W konsekwencji świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonanych w styczniu 2022 r. podatnik powinien wykazać w polu K_10 części ewidencyjnej oraz uwzględnić w polu P_10 części deklaracyjnej pliku JPK_VAT za kwiecień 2022 r.

Ważne!
W przypadku zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych, kredytowych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Jeśli podatnik zrezygnuje ze zwolnienia z VAT w przypadku usług finansowych, to obowiązek podatkowych będzie powstawał z chwilą wykonania usługi lub otrzymania zaliczki. Takie stanowisko zajął MF, odpowiadając na pytanie Gazety Prawnej opublikowane 27 kwietnia 2022 r.:
W przypadku rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług finansowych (zgodnie z art. 43 ust. 22-24 ustawy o VAT) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólnymi zasadami. W zależności od rodzaju usługi i zawartej umowy może to być przykładowo moment wykonania usługi, upływ określonego okresu, do którego odnoszą się płatności/rozliczenia, lub moment otrzymania całości lub części zapłaty (wynagrodzenia) przed wykonaniem usługi. Metoda kasowa wymieniona w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

2. Pozostałe usługi, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych

Obowiązek podatkowy z tytułu pozostałych czynności, dokonywanych na podstawie umów długoterminowych, powstaje najczęściej na zasadach ogólnych, a więc z chwilą:

1. otrzymania całości lub części zapłaty - w zakresie, w jakim zapłata została otrzymana przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),
2. dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi - w pozostałym zakresie (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku tego rodzaju usług największy problem sprawia ustalenie momentu wykonania usługi czy momentu dostawy. Do ich określenia możemy wykorzystać dwa sposoby.

2.1. Usługi, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń

Umowy długoterminowe często są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Pozwala to na ustalenie szczególnego momentu wykonania usługi. Jak zaś stanowi art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przykład
Podatnik X na podstawie zawartej na dwa lata umowy świadczy usługę franczyzy. Umowa przewiduje, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia tej usługi płatne jest za kwartały kalendarzowe. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi franczyzy za I kwartał 2022 r. powstał u podatnika w dniu otrzymania całości lub części zapłaty (w zakresie, w jakim zapłatę taką otrzymał przed 31 marca 2022 r.) lub 31 marca 2022 r. (w pozostałym zakresie).

Z kolei art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przykład
Pod koniec 2021 r. podatnik udzielił dziesięcioletniej licencji na korzystanie z logo w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2031 r. Umowa przewiduje, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia tej usługi płatne jest za okresy dwuletnie, a więc pierwszy okres rozliczeniowy upłynie z końcem 2023 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi udzielenia logo w 2022 r. powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (w zakresie, w jakim zapłatę za pierwszy okres rozliczeniowy podatnik otrzyma przed 31 grudnia 2022 r.) lub w dniu 31 grudnia 2022 r. (w pozostałym zakresie).

Ważne!
Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wskazać przy tym należy, że zakres stosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT budzi wątpliwości. Tylko bowiem z drugiego zdania tego ustępu wynika wprost, że określony tym zdaniem przepis dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły. Z pierwszego zdania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT to nie wynika. Pomocne mogą być w tym zakresie wyroki sądów administracyjnych.

Z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych można wyciągnąć wniosek, że oba zdania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczą usług świadczonych w sposób ciągły. Jednocześnie jednak sądy administracyjne wskazują, że pojęcie "usługi świadczone w sposób ciągły" obejmuje nie tylko świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe (ciągłe), ale również świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Tytułem przykładu można wskazać wyroki:

• NSA z 22 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 150/17) oraz z 10 września 2019 r. (sygn. akt I FSK 971/17),
• WSA we Wrocławiu z 26 maja 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 943/19).

Jak czytamy w pierwszym z tych wyroków:

(…) pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT, należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Niestety, do tej pory organy podatkowe uznawały, że nie możemy do kategorii usług ciągłych zaliczyć np. usług transportowych, mimo że są rozliczane w okresach rozliczeniowych. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.992.2020.1.KO) czytamy:

Zatem dla sprzedawanych usług transportowych i spedycyjnych nie może mieć zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, w związku ze świadczeniem których strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe. Wnioskodawca jest więc obowiązany rozpoznawać obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonych usług transportowych i spedycyjnych na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług transportowych i spedycyjnych.

Jednak w najnowszych interpretacjach organy podatkowe zaczynają zmieniać zdanie i uznawać stanowisko sądów (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.514.2021.2.ST).

Przykład
Firma transportowa ma zawartą z kontrahentem umowę na czas nieokreślony przewidującą, że świadczone usługi są rozliczane w kwartalnych, kalendarzowych okresach rozliczeniowych (z terminem płatności upływającym 10 dnia miesiąca następującego po rozliczanym kwartale). W tej sytuacji, jeśli zastosuje się do stanowiska sądów, obowiązek podatkowy z tytułu wszystkich usług wykonanych dla tego kontrahenta w I kwartale 2022 r. powstał 31 marca 2022 r. Świadczenie usług firma transportowa powinna zatem wykazać w pliku JPK_V7M za marzec 2022 r.

Ważne!
Sądy administracyjne wskazują, że pojęcie "usługi świadczone w sposób ciągły" obejmuje nie tylko świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, ciągłe. Innego zdania są organy podatkowe.

2.2. Dostawy, dla których moment dostawy określa koniec okresu rozliczeniowego

Wskazane przepisy art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do dostaw towarów (art. 19a ust. 4 ustawy o VAT). Wyjątek dotyczy dostaw towarów, o których mowa w:

• art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. dostaw towarów, do których dochodzi na skutek wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności,
• art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Ustalanie momentu dostawy na dzień zakończenia okresu rozliczeniowego dotyczy dostaw o charakterze ciągłym. Sądy definiują takie dostawy jako ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie. Dostawy te powinny być wynikiem ustaleń poczynionych między kontrahentami czy zawartych między nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu (zob. przykładowo wyroki NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, oraz z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16).

Jeżeli zatem dla takich dostaw, w związku z ich dokonywaniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się je za dokonane z upływem okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia dokonywania tej dostawy. Natomiast jeżeli dostawy takie dokonywane są przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich dokonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się je za dokonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia dokonywania dostawy.

Przykład
Na podstawie stałej umowy podatnik X dostarcza określone tą umową towary do magazynu firmy Y. Umowa ta przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe trwające od 11 dnia danego miesiąca kalendarzowego do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego. W tej sytuacji obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostaw towarów dokonanych przez podatnika od 11 marca do 10 kwietnia 2022 r. powstał 10 kwietnia 2022 r. W konsekwencji VAT z tytułu tych dostaw powinien zostać przez podatnika X rozliczony w kwietniu 2022 r.

2.3. Usługi świadczone na podstawie umów długoterminowych bez stosowania okresów rozliczeniowych

Niekiedy usługi (np. usługi dostępu do baz danych czy usługi licencji) świadczone są na podstawie umów długoterminowych, które nie przewidują stosowania okresów rozliczeniowych. W takich przypadkach do wykonania usługi dochodzi co do zasady z chwilą zakończenia świadczenia usług.

Odmienne stanowisko reprezentują najczęściej organy podatkowe, wyjaśniając, że momentem wykonania usługi jest w takich przypadkach moment rozpoczęcia świadczenia usług. Podkreślane jest, że zasadnicze znaczenie ma ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne, lecz jedynie dostarczenie klucza dostępu, to mamy do czynienia z czynnością jednorazową.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-587/16-2/KR), w której czytamy:

(…) Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że za moment wykonania usługi, w przypadku podpisania po raz pierwszy umowy uznać należy moment przekazania kodów aktywacyjnych. Klient uzyskuje bowiem faktyczną możliwość korzystania z aplikacji w momencie, w którym otrzymuje kody aktywacyjne. Zatem w przypadku podpisania po raz pierwszy umowy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie przekazania kodów aktywacyjnych.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 sierpnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.350.2020.2.JO) stwierdził, że:

(…) w przypadku sprzedaży subskrypcji czasowej, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi - przekazanie prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, tj. w momencie przesłania drogą mailową klientowi certyfikatu dostępu, wraz z innymi informacjami dotyczącymi nabywanej subskrypcji.

Przykład
Klient podatnika zamówił roczny dostęp do oprogramowania. Dostęp został klientowi przez podatnika przyznany 28 stycznia 2022 r., a zapłatę za ten dostęp podatnik otrzymał 5 lutego 2022 r. Zdaniem organów podatkowych do wykonania usługi przez podatnika doszło już 28 stycznia 2022 r., a więc tego dnia powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi. Oznacza to, że podatek VAT z tytułu świadczenia tej usługi powinien zostać przez podatnika rozliczony w styczniu 2022 r.

3. Podsumowanie

1. Obowiązek podatkowy dotyczący czynności dokonywanych na podstawie umów długoterminowych powstaje na kilka sposobów.
2. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mediów, tj. m.in. wody, gazu, energii, powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. A zatem VAT z tytułu świadczenia tych czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT powinien być rozliczany albo w dacie wystawienia faktury, albo w dacie upływu terminu płatności (zależnie od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej).
3. W przypadku zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych, kredytowych oraz pośrednictwa w ich udzielaniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.
4. Wątpliwości dotyczą momentu wykonania usługi w przypadku świadczonych na podstawie umów długoterminowych usług, które nie przewidują stosowania okresów rozliczeniowych. W takich przypadkach do wykonania usługi powinno dochodzić co do zasady z chwilą zakończenia jej świadczenia. Odmienne stanowisko reprezentują organy podatkowe, wyjaśniając, że momentem wykonania usługi jest w takich przypadkach moment rozpoczęcia jej świadczenia.

Podstawa prawna:

• • art. 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

• • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-587/16-2/KR)
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.350.2020.2.JO)

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW:

• wyrok NSA z 12 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1714/15)
• wyrok NSA z 2 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 1906/15)
• wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1333/16)

• wyrok NSA z 22 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 150/17)
• wyrok NSA z 10 września 2019 r. (sygn. akt I FSK 971/17)
• wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 943/19)

Tomasz Krywan, doradca podatkowy