Zasady odpowiedzialności biur rachunkowych

W piśmiennictwie prawniczym przez odpowiedzialność rozumie się, ogólnie biorąc, wszelkie ujemne następstwa prawne przewidziane w odniesieniu do określonej osoby fizycznej lub prawnej, w związku ze zrealizowaniem się pewnych zdarzeń kwalifikowanych negatywnie przez system prawny. W poniższym artykule zostaną omówione zasady odpowiedzialności karnej i cywilnej z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostki posiadające uprawnienia w tym zakresie, czyli biura rachunkowe.

Od 28 listopada 2003 roku obowiązuje ustawa z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661 z późn.zm.). Wprowadziła ona odpowiedzialność karną podmiotu zbiorowego za przestępstwa przewidziane przez przepisy tej ustawy, popełnione w szczególności przez osoby fizyczne działające w imieniu lub interesie podmiotu zbiorowego. Tym samym w prawodawstwie karnym usankcjonowany został nowy rodzaj sprawcy niebędącego osobą fizyczną.

Definicję sprawcy pośrednio określa art. 1 kodeksu karnego, zgodnie z którym za sprawcę należy uznać tego, kto podlega odpowiedzialności karnej za popełnienie czynu zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Przepis ten określa sprawcę w szerokim znaczeniu, tj. traktując każdego za sprawcę niezależnie od formy popełnienia czynu (dokonania, usiłowania, przygotowania, podżegania, pomocnictwa). Ustawa o podmiotach zbiorowych, której przepisy są zintegrowane z kodeksem karnym, powinna być niewątpliwie traktowana jako kolejny rozdział kodeksu. Na tej podstawie podmioty zbiorowe są traktowane jako sprawcy w myśl definicji zawartej w art. 1 kodeksu.

Odpowiedzialność przewidziana w art. 1 ustawy o podmiotach zbiorowych (tak będziemy nazywać tę ustawę w poniższym artykule) obejmuje czyny zabronione pod groźbą kary jako przestępstwa lub przestępstwa skarbowe, które znajdują szczegółowe uregulowanie w kodeksie karnym, kodeksie karnym skarbowym, jak też innych ustawach. Przepisy tej ustawy nie powielają opisu czynów zabronionych, a jedynie wymieniają z nazwy m.in. przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, odsyłając do odrębnych przepisów prawa, które szczegółowo je regulują. W szczególności kodeks karny (dalej k.k.) w rozdziale XXXVI zawiera katalog przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, których popełnienie pociąga za sobą odpowiedzialność nie tylko osoby bezpośrednio je popełniającej, ale również podmiotu zbiorowego. Do przestępstw tych zalicza się czyny określone w art. 296–306 oraz 308 k.k., do których odsyła art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podmiotach zbiorowych.

Odpowiedzialność karna z tytułu nieprawidłowości związanych z prowadzaniem ksiąg

Z punktu widzenia odpowiedzialności karnej z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych kwalifikacja prawna czynu zabronionego w tym zakresie znajduje uregulowanie w art. 296 i 303 k.k. Zgodnie z art. 296 § 1 k.k., kto będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W sytuacji wyrządzenia szkody majątkowej w wielkich rozmiarach sprawca odpowiada za przestępstwo typu kwalifikowanego zagrożone karą surowszą (art. 296 § 3 k.k.).

Powyższy przepis ma co prawda charakter powszechny, dotyczący w ogólnym wymiarze nadużyć i niegospodarności w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej jednak uchybienia i nadużycia sprawcy w przedmiocie prowadzenia ksiąg rachunkowych wypełniają po części znamiona czynu zabronionego określonego w art. 296 k.k. Przepisy prawa nakazują bowiem prowadzenie rzetelnej dokumentacji działalności gospodarczej, jako jednego z elementów obrotu gospodarczego. Regulują to zarówno przepisy art. 303 k.k., jak i przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.).

Zgodnie z art. 303 k.k., kto wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

Uchybienia i nadużycia w przedmiocie prowadzenia ksiąg rachunkowych niewątpliwie wiążą się z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji działalności gospodarczej. Wątpliwości budzić może jednak pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności z tytułu wypełnienia znamion czynu zabronionego, o którym mowa w art. 303 k.k., z uwagi na skutek wynikający z tego czynu, tj. wyrządzenie szkody majątkowej. Jest to bowiem podstawowy warunek, którego zaistnienie przesądza o zakwalifikowaniu zachowań sprawcy do zarzucanego mu czynu określonego ww. przepisem.

Przepisy ustawy o rachunkowości przewidują również w art. 77 pkt 1 odpowiedzialność karną sprawcy, który wbrew przepisom ustawy dopuszcza do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, w postaci grzywny lub kary pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Tym niemniej w tym przypadku podstawową przesłanką pociągnięcia do odpowiedzialności sprawcy jest już samo nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, a nie jak w przypadku art. 303 k.k. wyrządzenie szkody majątkowej w wyniku działań związanych z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji.

Wydaje się jednak, że te dwa przepisy powinny się uzupełniać. Nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, które może być zarówno umyślnym, jak i nieumyślnym działaniem sprawcy, zazwyczaj prowadzi do powstania szkody majątkowej, albowiem jej rezultatem jest kreowanie niezgodnych ze stanem faktycznym danych w dokumentacji, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia nieprawdziwego (zawyżonego bądź zaniżonego) wyniku finansowego jednostki. W efekcie ujawnienia takich zachowań spada wiarygodność rynkowa jednostki, co odbija się niekorzystnie na jej pozycji konkurencyjnej i finansowej, a tym samym stanowi dla niej szkodę majątkową.

Do podmiotów zbiorowych – zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy – zalicza się:

a) osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego i ich związków oraz organów państwowych i samorządu terytorialnego,

b) spółki handlowe z udziałem Skarbu Państwa, z udziałem jednostki samorządu terytorialnego lub związku takich jednostek, spółki kapitałowe w organizacji, podmioty w stanie likwidacji oraz przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi, a także zagraniczne jednostki organizacyjne.

Krąg podmiotów, które obejmuje ustawa, jest zatem bardzo szeroki. Z przytoczonej definicji wynika, że podmiotem zbiorowym nie może być osoba fizyczna.

Aby podmiot zbiorowy mógł być pociągnięty do odpowiedzialności, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1. Zgodnie z art. 3 ustawy czyn zabroniony, o którym mowa w ustawie (w naszym przypadku w art. 296 lub art. 303), musi zostać popełniony przez osobę fizyczną, która:

a) działa w imieniu lub interesie podmiotu zbiorowego w ramach uprawnienia lub obowiązku do jego reprezentowania, podejmowania w jego imieniu decyzji lub wykonywania kontroli wewnętrznej albo przy przekroczeniu tego uprawnienia lub niedopełnienia tego obowiązku,

b) jest dopuszczona do działania w wyniku przekroczenia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków przez osobę, o której mowa w pkt 1),

c) działa w imieniu lub w interesie podmiotu zbiorowego, za zgodą lub wiedzą osoby, o której mowa w pkt 1),

d) jest przedsiębiorcą

– jeżeli zachowanie osób przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu korzyść, chociażby niemajątkową;

2. Zgodnie z art. 4 ustawy o podmiotach zbiorowych popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego przez osobę, o której mowa w art. 3, zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym, nakazem karnym, prawomocnym orzeczeniem o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności lub prawomocnym orzeczeniem warunkowo umarzającym postępowanie albo prawomocnym orzeczeniem o umorzeniu postępowania z powodu okoliczności wyłączających ściganie sprawcy. Oznacza to, iż względem osoby, o której mowa w art. 3 tej ustawy, musi zapaść jedno z powyższych rozstrzygnięć w kontekście art. 296 lub art. 303, aby można było uznać za odpowiedzialny podmiot zbiorowy.

Ponadto przepisy ustawy uzależniają odpowiedzialność podmiotu zbiorowego od niezachowania przez niego określonych aktów staranności. Należą do nich następujące okoliczności:

• stwierdzenie co najmniej braku należytej staranności w wyborze osoby fizycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 lub 3 ustawy, lub

• stwierdzenie co najmniej braku należytego nadzoru nad tą osobą, albo gdy

• organizacja działalności tego podmiotu nie zapewnia uniknięcia popełnienia czynu zabronionego, a mogło je zapewnić zachowanie należytej, wymaganej w danych okolicznościach ostrożności przez osobę, o której mowa w art. 3 pkt 1 lub 4.

Są to dodatkowe, aczkolwiek bardzo istotne przesłanki, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy zachodzi odpowiedzialność podmiotu zbiorowego, o której mowa w art. 3 i 4 ustawy.

Jakie podmioty, w kontekście nowych przepisów dotyczących odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, będą zatem podlegać odpowiedzialności karnej z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe mogą być prowadzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu), w przypadku określonym w art. 13 ust. 2 i 3 oraz w razie powierzenia ich prowadzenia osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uprawnionej do świadczenia takich usług. Wydane na mocy delegacji ustawowej przez Ministra Finansów rozporządzenie z 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022 z późn.zm.) wymienia katalog podmiotów uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z rozporządzeniem podmiotami tymi są:

1) osoby fizyczne uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,

2) niemające osobowości prawnej spółki handlowe oraz wspólnicy spółki cywilnej, jeżeli:

a) czynności związane z tą działalnością wykonuje co najmniej jeden ze wspólników spółki, uprawniony do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,

b) powierzają wykonanie czynności związanych z tą działalnością pracownikom uprawnionym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,

3) osoby prawne oraz inne niż wymienione w pkt 2 jednostki niemające osobowości prawnej, jeżeli powierzają wykonywanie czynności związanych z tą działalnością pracownikom uprawnionym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Za uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uznaje się osoby fizyczne posiadające certyfikat księgowy, jak również osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów (bez konieczności ubiegania się o certyfikat księgowy).

Kwalifikując ww. podmioty do miana podmiotów zbiorowych, należy brać pod uwagę przepisy nowej ustawy określające, kto może być uznany za taki podmiot. A zatem będą do nich zaliczać się tylko te podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, które działają w formie spółek handlowych, w tym spółek kapitałowych w organizacji, innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Podmioty działające jako osoby fizyczne uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są traktowane jako podmioty zbiorowe w rozumieniu przepisów ww. ustawy (dotyczy to również biura doradztwa podatkowego czy podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych tzw. firmy audytorskiej).

W sytuacji zatem gdy księgi rachunkowe prowadzone są poza siedzibą jednostki przez podmiot uprawniony do świadczenia usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, aby mówić o odpowiedzialności tego podmiotu jako podmiotu zbiorowego, musi dojść do uchybienia bądź nadużycia w przedmiocie prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osobę działającą z ramienia podmiotu zbiorowego (patrz art. 3 ustawy), które to czynności wiążą się z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji działalności gospodarczej.

Na zakończenie zasad tej części artykułu omówienia w kilku słowach wymagają także formy i wymiar kar nakładanych na podmioty zbiorowe w ramach odpowiedzialności karnej.

Przede wszystkim w myśl art. 6 ustawy o podmiotach zbiorowych odpowiedzialność albo brak odpowiedzialności podmiotu zbiorowego na zasadach określonych w ustawie nie wyłącza odpowiedzialności cywilnej za wyrządzoną szkodę, odpowiedzialności administracyjnej ani indywidualnej odpowiedzialności prawnej sprawcy czynu zabronionego.

Zasadniczą karą obowiązkowo orzekaną wobec podmiotów zbiorowych jest kara pieniężna, której wysokość zależy od rodzaju przestępstwa (generalnie kara ta nie powinna przekroczyć 10 proc. przychodu określonego w trybie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym wydanie orzeczenia) – art. 7 ust. 1 ustawy. Jednocześnie kara pieniężna nie może być niższa niż 5000 zł. W stosunku do podmiotów zbiorowych, które nie są osobami prawnymi, przychód musi być ustalony w odrębnym trybie.

Ponadto, w każdym przypadku sąd będzie orzekał również obligatoryjnie przepadek:

a) przedmiotów pochodzących chociażby pośrednio z czynu zabronionego lub które służyły lub były przeznaczone do popełnienia czynu zabronionego,

b) korzyści majątkowej pochodzącej chociażby pośrednio z czynu zabronionego,

c) równowartości przedmiotów lub korzyści majątkowej pochodzących chociażby pośrednio z czynu zabronionego.

Jednocześnie ustawa w art. 9 przewiduje kary niepieniężne, które mogą być nałożone dodatkowo na podmiot zbiorowy. Do kar tych zalicza się m.in.:

a) zakaz promocji lub reklamy prowadzonej działalności, wytwarzanych lub sprzedawanych wyrobów, świadczonych usług lub udzielanych świadczeń,

b) zakaz korzystania z dotacji, subwencji lub innych form wsparcia finansowego środkami publicznymi,

c) zakaz ubiegania się o zamówienia publiczne,

d) zakaz prowadzenia określonej działalności podstawowej lub ubocznej,

e) podanie wyroku do publicznej wiadomości.

Orzekając karę pieniężną, powyższe zakazy oraz podanie wyroku do publicznej wiadomości, sąd uwzględnia nie tylko rodzaj przestępstwa, ale również rozmiary korzyści uzyskanej przez podmiot zbiorowy, a także społeczne następstwa ukarania (art. 10 ustawy).

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy czyn zabroniony, stanowiący podstawę odpowiedzialności podmiotu zbiorowego, nie przyniósł temu podmiotowi korzyści, sąd może odstąpić od orzeczenia kary pieniężnej, poprzestając na orzeczeniu przepadku, zakazie lub podania wyroku do publicznej wiadomości (art. 12 ustawy). Nie orzeka się ponadto zakazu prowadzenia określonej działalności podstawowej lub ubocznej w stosunku do podmiotu, jeżeli orzeczenie mogłoby doprowadzić do upadłości albo likwidacji podmiotu zbiorowego. Warunek ten nie ma jednak zastosowania do podmiotu, który ponownie jest odpowiedzialny za czyn zabroniony ustawą, stanowiący podstawę odpowiedzialności podmiotu zbiorowego przed upływem 5 lat od orzeczenia kary pieniężnej. W takim wypadku ustawa przewiduje ostrzejsze sankcje karne w postaci kary pieniężnej wyższej od ogólnie przewidzianej, w wysokości górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego o połowę (czyli maksymalnie w wysokości 15 proc. przychodu określonego w trybie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na mocy art. 80a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.) podmioty uprawnione do wykonywania działalności usługowej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały zobowiązane do ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Powyższy przepis zawiera bowiem delegację dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu ubezpieczenia obowiązkowego ww. podmiotów, w tym terminu powstania obowiązku, minimalnej sumy gwarancyjnej, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanego zawodu oraz zakres realizowanych zadań.

Na podstawie ww. delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z 5 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów uprawnionych do wykonywania działalności usługowej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 217, poz. 2130). Minimalna suma gwarancyjna ubezpieczenia OC, w odniesieniu do jednego zdarzenia, którego skutki są objęte umową ubezpieczenia OC, wynosi równowartość w złotych 10 000 euro – ustaloną przy zastosowaniu kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP po raz pierwszy w roku, w którym umowa ubezpieczenia OC została zawarta (§ 4 rozporządzenia). Rozporządzenie obowiązuje od 1 stycznia 2004 r.

Obowiązek ubezpieczenia OC nie może powstać później niż w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia wykonywania działalności usługowej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (§ 3 rozporządzenia).

Przepisy te gwarantują klientom biur rachunkowych otrzymanie ewentualnego odszkodowania w przypadku powstania strat wynikających z błędów podmiotu usługowo prowadzącego księgi.