W jaki sposób należy rozliczyć prace inwentaryzacyjne, w szczególności gdy w trakcie inwentaryzacji wystąpiły niedobory lub nadwyżki? Jakie procedury kontrolne mogą być zarekomendowane po przeprowadzeniu audytu procesu inwentaryzacji?
Aby prawidło rozliczyć inwentaryzację, w szczególności gdy wystąpiły niedobory, należy przede wszystkim dokonać kilku ważnych czynności, które powinny być opisane w przyjętej przez jednostkę instrukcji inwentaryzacyjnej. Audytor powinien więc sprawdzić, czy:
• w arkuszach spisu z natury została zachowana kolejność ich numeracji,
• w trakcie dokonywania oceny wystawiono dodatkowe dokumenty zakupu lub przyjęcia składników majątkowych,
• przeprowadzono spisy uzupełniające dla wyjaśnienia niedoborów,
• osoby odpowiedzialne materialnie składały pisemne wyjaśnienia dotyczące stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych,
• istnieje sprawozdanie końcowe przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej z dokonanych czynności spisowych,
• ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych zostały wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych tego samego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Warto też pamiętać, że audytor wewnętrzny może wydać rekomendacje w zakresie organizacji inwentaryzacji. Warto więc np.:
• opracować i zarządzić do stosowania instrukcję inwentaryzacyjną zawierającą wzorce dokumentów wykorzystywanych w inwentaryzacji,
• jako zasadę stosować szkolenie komisji inwentaryzacyjnej przed każdą inwentaryzacją,
• prowadzić nadzór nad pracami inwentaryzacyjnymi,
• opracować plan inwentaryzacji wraz z określeniem kamieni milowych i terminów ich realizacji – np. wydzielić pola spisowe wraz z terminami ich spisu (koniecznie wprowadzić zakaz ruchu składników).
Rekomendacje mogą też dotyczyć rozliczenia inwentaryzacji i zapobiegania błędów w przeprowadzaniu inwentaryzacji. W związku z tym audytor może zarekomendować:
• określenie zasad prowadzenia ksiąg pomocniczych, tak aby ułatwiały ustalanie różnic inwentaryzacyjnych,
• weryfikowanie zasadności przeznaczonych listy aktywów przeznaczonych do utylizacji,
• weryfikowanie prawidłowości sporządzenia list spisowych, w szczególności nanoszonych poprawek, korekt (w tym zwrócić szczególną uwagę na nanoszenie poprawek niezgodnie z ustawą o rachunkowości – np. wpisywanie nowych wartości na wcześniejszym zapisie, stosowanie zakreślaczy itp.).
W przypadku gdy w trakcie prac inwentaryzacyjnych ujawniono niedobór (stan rzeczywisty jest niższy od stanu ewidencyjnego), należy określić, czy niedobór jest zawiniony czy niezawiniony. Na tej podstawie należy podjąć stosowne działania wraz z zaewidencjonowaniem różnic inwentaryzacyjnych jak w przykładzie poniżej.
Przykładowo, jeżeli ujawniono niedobór aktywów na kwotę 500 zł (stan w ewidencji wynosił 35 500 zł, a według spisu z natury 36 000 zł), należy to uwidocznić zapisem:
Ma konto 500 „Rozliczenie nadwyżek”/ Wn konto 500 „Różne konta aktywów”. Natomiast jeżeli ujawniono nadwyżkę aktywów na kwotę 250 zł (stan w ewidencji wynosił 28 400 zł, a według spisu z natury 28 650 zł), operacja powinna być zaewidencjonowana następująco: Wn konto 250 „Rozliczenie niedoborów”/ Ma konto 250 „Różne konta aktywów”.
Krzysztof Klimczak
prezes Stowarzyszenia Audytorów Wewnętrznych Jednostek Sektora Finansów Publicznych
