Unijne zmiany w VAT - skutki dla polskich podatników

Do października 2005 r. jedyną formą wprowadzania przepisów o VAT były dyrektywy, których adresatami były państwa członkowskie UE. Implementacja takich przepisów wymagała zmian w krajowych systemach prawnych, w sposób przyjęty przez dane państwo. Podatnicy, co do zasady, nie mogą powoływać się bezpośrednio na postanowienia dyrektyw unijnych. Jedyny wyjątek obejmuje sytuację, w której przepisy krajowe stoją w sprzeczności z postanowieniami dyrektywy. Natomiast adresatami rozporządzeń są bezpośrednio podatnicy.

Pomimo tego, polski ustawodawca zdecydował o implementacji niektórych postanowień przedmiotowego rozporządzenia do polskich przepisów i uregulował to ustawą z 13 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Nowelizacja dotyczy jedynie czterech regulacji odnoszących się do definicji eksportu towarów i usług elektronicznych, a także zmian opodatkowania wynajmu środków transportu oraz sprzedaży wysyłkowej. Trudno znaleźć uzasadnienie dla nowelizacji polskich przepisów o VAT. Przepisy rozporządzenia stosuje się bezpośrednio, w związku z tym wybiórcza nowelizacja przepisów wydaje się bezprzedmiotowa (zwłaszcza że część zmienionych przepisów odwołuje się wprost do szczegółowych regulacji rozporządzenia Rady WE). Tytułem uzupełnienia należy dodać, że poza zakresem przedmiotowym lipcowej nowelizacji ustawy o VAT pozostało wiele kwestii związanych m.in. z płatnościami kartą kredytową i debetową, usługami dotyczącymi organizacji pogrzebów, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli podatnik jedynie montuje różne części maszyny dostarczone mu przez klienta (zlecającego wykonanie usługi), czynność ta uważana jest za świadczenie usług.

Oznacza to, że miejscem opodatkowania takiej usługi (miejscem świadczenia) jest kraj, w którym usługa jest faktycznie wykonywana. Jeżeli nabywca usługi poda numer, pod którym jest zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż kraj, w którym została wykonana usługa, miejscem opodatkowania jest to państwo, które wydało nabywcy ten numer. Co do zasady, wprowadzenie tej regulacji nie oznacza zmian dla polskich podatników VAT. Usługi, o których mowa powyżej, są traktowane w polskim systemie VAT jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym i rozliczane na analogicznych zasadach.

Natomiast w odniesieniu do usług montażu towarów, które są częściami nieruchomości, miejscem opodatkowania takich usług jest miejsce położenia nieruchomości. Jest to zasada analogiczna jak w art. 27 ust. 2 pkt 1 polskiej ustawy o VAT.

PRZYKŁAD

Nowelizacja ustawy o VAT wprowadziła nową definicję usług elektronicznych. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 pkt 26 przez usługi elektroniczne należy rozumieć usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia, z uwzględnieniem postanowień art. 12 tego aktu prawnego.

W związku z tym, do kategorii usług elektronicznych (dla których przepisy o VAT przewidują szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia) należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe (art. 11). Do usług wymienionych powyżej zalicza się:

• ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;

• usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej (np. witryna lub strona internetowa);

• usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

• odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur, oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

• pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej albo drugorzędnej (np. strony umożliwiające dostęp do aktualnych informacji, dostęp do grup dyskusyjnych albo gier);

• usługi wskazane w załączniku I do rozporządzenia (np. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalne zarządzanie systemami, prenumerata prasy i czasopism on-line, korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych).

W praktyce, jeżeli ww. usługi są świadczone na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym kraju co usługodawca, wtedy miejscem opodatkowania (świadczenia usługi) jest terytorium tego właśnie kraju.

Natomiast w przypadku, gdy usługi elektroniczne są świadczone na rzecz podatników VAT (podatku od wartości dodanej) mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium UE, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest kraj, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejscem prowadzenia działalności.

Analogiczne zasady dotyczą sytuacji, w których nabywcą są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego (tj. państwa spoza UE). W ww. przypadkach miejsce świadczenia jest uzależnione od statusu i danych rejestrowych nabywcy. Co do zasady, to nabywca jest zobowiązany do rozliczenia VAT wynikającego z nabycia usług elektronicznych. Usługodawca ma obowiązek wystawić fakturę bez VAT, z adnotacją „VAT zostanie rozliczony przez nabywcę – art. 27 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT” lub – powołując się na VI Dyrektywę VAT – „VAT zostanie rozliczony przez nabywcę – art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy VAT”. Tak wystawiona faktura powinna zawierać praktycznie wszystkie elementy zwykłej faktury VAT, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Dodatkowo, faktury wystawiane pod adresem podatników z terytorium UE dokumentujące wykonanie tych czynności powinny zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Terminy wystawiania faktur są analogiczne jak w przypadku dokumentów wystawianych na zasadach ogólnych.

Kwoty podstaw opodatkowania z takich transakcji należy uwzględnić w odpowiednim rejestrze VAT (rejestrze transakcji niepodlegających VAT – miejsce świadczenia poza terytorium Polski) oraz wykazać w deklaracji VAT-7 (część C. poz. 21) oraz odpowiednio VAT-7K.

Przepisy rozporządzenia przewidują również katalog negatywnych czynności, których nie można uznać za usługi elektroniczne (art. 12). Należą do nich:

• usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,

• usługi telekomunikacyjne,

• dostawy towarów i świadczenie usług:

– towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia jest realizowana elektronicznie,

– płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne,

– materiały drukowane (np. książki, gazety i czasopisma),

– płyty CD, kasety magnetofonowe, kasety wideo, płyty DVD,

– gry na płytach CD-ROM,

– usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają porad za pomocą poczty elektronicznej;

– usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą internetu lub sieci elektronicznej;

– usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego,

– hurtownie danych off-line,

– usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji,

– centra wsparcia telefonicznego,

– usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty,

– usługi aukcyjne, dla których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert,

– usługi telefoniczne z elementem wideo,

– usługi dostępu do internetu i stron www.,

– usługi telefoniczne świadczone przez internet.

PRZYKŁADY

1.

2.

Od 1 lipca br. przyczepy i naczepy, a także wagony kolejowe należy uważać za środki transportu, do których stosuje się przepisy o wynajmie, dzierżawie lub innej umowie o podobnym charakterze. Zgodnie z dodanym w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT do środków transportu, dla których wynajmu na rzecz zagranicznych podatników (podmiotów) ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania, zalicza się również przyczepy, naczepy oraz wagony kolejowe. W przypadku odpłatnego korzystania z ww. środków transportu należy stosować ogólne zasady dotyczące świadczenia usług. Oznacza to, że miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie wykonawca usługi posiada siedzibę lub miejsce stałego prowadzenia działalności (ew. miejsce stałego zamieszkania). Przepisy o VAT nie definiują terminów naczepa i przyczepa. W związku z tym należy odwołać się do postanowień przepisów o ruchu drogowym. Przez przyczepę rozumie się pojazd bez silnika, przystosowany do łączenia go z innym pojazdem. Natomiast naczepą jest przyczepa, której część spoczywa na pojeździe silnikowym i obciąża ten pojazd.

Bez znaczenia pozostaje, że środki transportu są używane na terytorium innych państw członkowskich UE. Fakt, że nabywcą usługi będzie podmiot z terytorium UE lub państwa trzeciego, nie determinuje w tym przypadku innego sposobu opodatkowania.

PRZYKŁAD

W myśl postanowień rozporządzenia usługi tłumaczenia tekstów są opodatkowane na szczególnych zasadach, w przypadku gdy nabywcą usług jest podatnik VAT z terytorium UE albo podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego. Przepis ten nie wprowadza żadnych zmian dla polskich podatników VAT. Takie same zasady rozliczeń przewiduje art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Zasady wystawiania faktur VAT oraz wykazywania kwot obrotu zostały przedstawione w części artykułu dotyczącej usług elektronicznych.

Analogicznie, nie wprowadzają zmian dla polskich podatników regulacje dotyczące czynności pośredników, którzy działają w imieniu lub na rzecz usługobiorcy, oraz usług świadczonych przez pośredników, którzy działają w imieniu lub na rzecz usługodawcy.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia, jeżeli dostawca towarów lub usługodawca wymaga, jako warunek przyjęcia płatności kartą kredytową lub debetową, by klient wpłacił pewną kwotę na jego rzecz lub na rzecz innego podmiotu oraz jeżeli całkowita cena do zapłaty przez tego klienta niezależnie od metody płatności pozostaje niezmieniona, to kwota taka stanowi integralną część podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług.

Oznacza to, że w przypadku płatności dokonywanych przy zastosowaniu kart płatniczych, podstawa opodatkowania obejmuje również wszelkie dodatkowe prowizje itp. (tj. łącznie pełną kwotę, jaką pobrał wykonawca czynności). Płatność taką należy opodatkować zgodnie z zasadami dotyczącymi czynności głównej. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia br.

Zgodnie z VI Dyrektywą VAT, jak też polską ustawą o VAT usługi edukacyjne (w tym również szkolenia) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Przepisy unijne precyzują w tym zakresie, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują również nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia nie ma znaczenia dla tego celu.

Na podstawie znowelizowanych przepisów władze podatkowe RP mają prawo wykonywać swoje kompetencje w zakresie opodatkowania VAT, bez względu na to, jak dana transakcja została ujęta dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim UE, z którego została dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). W związku z tym, błędne ujęcie transakcji u dostawcy towarów (tj. wykazanie podatku od wartości dodanej przy WDT) nie ma znaczenia dla opodatkowania transakcji w Polsce.

Podstawą opodatkowania w takim przypadku będzie kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Kwota, o której mowa powyżej, obejmuje również podatki (także podatek od wartości dodanej), cła i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że w przypadku wykazania transakcji z podatkiem od wartości dodanej, polski podatnik może otrzymać zwrot podatku na podstawie VIII Dyrektywy VAT.

PRZYKŁAD

W świetle przepisów art. 22 rozporządzenia określono, jak należy ustalać miejsce dostawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej. W sytuacji, gdy został przekroczony próg ustalony przez państwo członkowskie, do którego są wysyłane towary, miejsce opodatkowania właściwe dla terytorium państwa przeznaczenia dla wysyłanych towarów obowiązuje od dostawy, przy której przekroczono tę kwotę.

W związku z kolizją polskich przepisów o VAT z postanowieniami rozporządzenia unijnego dokonano z dniem 10 sierpnia br. nowelizacji art. 23 ust. 4 ustawy o VAT. Nowe regulacje są potwierdzeniem przepisów wewnątrzwspólnotowych. Pomimo, że polskie przepisy obowiązują dopiero od 10 sierpnia, to obowiązkiem polskich podatników VAT jest bezpośrednie stosowanie się do postanowień Rady WE.

Od 1 lipca br. sprzedaż opcji, jeżeli jest objęta zakresem art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy VAT, jest uważana za świadczenie usług. Regulacja ta odnosi się do transakcji dotyczących akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem dokumentów ustanawiających własność towarów, praw lub papierów wartościowych (tj. akcji lub udziałów odpowiadających akcjom, dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części). Takie świadczenie usług różni się od transakcji podstawowych, do których się odnosi. W związku z tym, podstawę opodatkowania należy odrębnie ustalać dla sprzedaży opcji i odrębnie dla transakcji dotyczących akcji.

Nowelizacja polskiej ustawy o VAT wprowadziła także zmiany do definicji pośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b. Przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony – przez urząd celny określony w przepisach prawa celnego – wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności właściwych dla dostawy towarów, jeżeli wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, uwzględniając również środki transportu wymienione w art. 16 rozporządzenia. Przepis ten odnosi się do środków transportu wykorzystywanych do celów pozazawodowych przez podmioty niebędące osobami fizycznymi, takie jak instytucje prawa publicznego oraz stowarzyszenia.

• W przypadku usług związanych z organizacją pogrzebu, Rada UE zdecydowała, że miejscem świadczenia (miejscem opodatkowania) takich usług jest miejsce, gdzie wykonawca usługi posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce prowadzenia stałej działalności. W przypadku braku takiej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania.

• Przepisy unijne doprecyzowały również zasady świadczenia i rozliczeń usług ubiegania się o zwrot VAT na podstawie VIII Dyrektywy VAT. Miejscem ich świadczenia oraz opodatkowania jest miejsce siedziby lub prowadzenia działalności przez nabywcę usługi. Te same zasady dotyczą nabycia praw do transmisji telewizyjnych meczów piłki nożnej na rzecz podatników mających przedsiębiorstwo na terytorium Wspólnoty.

• W świetle przepisów wykonawczych do ustawy o VAT minimalna wartość zakupów łącznie z VAT, uprawniająca do zwrotu podatku na rzecz podróżnych, wynosi 200 zł. Regulacje unijne wskazują, że ustalenia, czy ww. próg został przekroczony, dokonuje się na podstawie faktury. Dodatkowo można stosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem że wszystkie towary są ujęte na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez jednego dostawcę towarów.

• W myśl art. 18 rozporządzenia możliwe jest wprowadzenie elektronicznych form dokumentów w celu odliczenia VAT wynikającego z importu towarów, pod warunkiem że władze państwa importującego będą posiadać system pozwalający na prowadzenie kontroli wykonania prawa do odliczenia VAT.

Adam Czekalski

doradca podatkowy; uczestnik seminarium doktoranckiego na Wydziale Prawa i Administracji UW