Rozrachunki z kontrahentami - stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości

W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2019 roku opublikowany został komunikat Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2019 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów rok 2019 poz. 83).

W komunikacie zaznaczono, że niniejsze stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości (dalej "Stanowisko") w sprawie rozrachunków z kontrahentami wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów (czyli 7 sierpnia 2019 r.) oraz ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2019 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania.

Przy czym, w razie potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok ubiegły stosuje się KSR Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

Cel i zakres Stanowiska

Celem Stanowiska jest:

a) uściślenie zasad ujmowania i wyceny rozrachunków z kontrahentami,

b) uszczegółowienie zasad przeliczania rozrachunków w walutach obcych na walutę polską,

c) wyjaśnienie wątpliwości, w zakresie relacji pomiędzy definicjami należności i zobowiązań, dotyczących kontrahentów a aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej „ustawa”).

Jeżeli chodzi o zakres Stanowiska, obejmuje ono zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami (zwanych inaczej „rozrachunkami handlowymi”) w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie Załącznika nr 1, 4, 5 lub 6 do ustawy.

Stanowisko nie odnosi się do kwestii podatkowych, za wyjątkiem sytuacji, gdy postanowienia prawa podatkowego wpływają na wartość rozrachunków z kontrahentami ujętych w księgach rachunkowych jednostki. W szczególności Stanowisko nie wyjaśnia zasad przeliczania rozrachunków w walutach obcych dla celów podatku dochodowego i podatku VAT.

Natomiast załącznik do Stanowiska ma za zadanie zilustrować na przykładach wybrane zagadnienia prezentowane w Stanowisku, jednak nie stanowi jego integralnej części.

Poniżej prezentujemy niektóre z zagadnień zawartych w Stanowisku, tj. dotyczące rozrachunków z kontrahentami a aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi, wyceny rozrachunków z kontrahentami na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych oraz wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień bilansowy.

Rozrachunki z kontrahentami a aktywa finansowe i zobowiązania finansowe

Podstawową kwestią, jak czytamy w Stanowisku, która wpływa na sposób ujęcia, wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym rozrachunków z kontrahentami jest przyjęta w ustawie relacja pomiędzy tymi kategoriami majątkowymi a aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi.

Należności i zobowiązania od/wobec kontrahentów, w szczególności, gdy ich rozliczenie ma nastąpić w środkach pieniężnych, można interpretować odpowiednio jako: wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów finansowych i zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych. Zatem, należności od kontrahentów spełniają definicję aktywów finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy), natomiast zobowiązania wobec kontrahentów – definicję zobowiązań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy).

Rozrachunki z kontrahentami są traktowane przez Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) jako aktywa finansowe i zobowiązania finansowe. Jednakże, mając na uwadze, że:

a) rozrachunki z kontrahentami powstają w wyniku działalności operacyjnej jednostki i mają zazwyczaj charakter krótkoterminowy,

b) celem powstania należności od kontrahentów – w odróżnieniu od inwestycji – nie jest osiągnięcie przez jednostkę korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu ich wartości lub w postaci innych dodatkowych pożytków,

c) celem powstania zobowiązań wobec kontrahentów – w odróżnieniu od zobowiązań finansowych – nie jest pozyskanie przez jednostkę finansowania zewnętrznego,

ustawa przewiduje:

a) klasyfikowanie rozrachunków z kontrahentami odrębnie od aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, a w konsekwencji również ich odrębną prezentację w sprawozdaniu finansowym,

b) wycenę bilansową rozrachunków z kontrahentami wyłącznie w kwocie wymaganej/wymagającej zapłaty (podczas, gdy do wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostka może zastosować również inne zasady wyceny, wskazane w ustawie).

Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych

Rozrachunki w walucie polskiej

Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy, powstałe rozrachunki z kontrahentami (należności i zobowiązania) jednostka ujmuje w księgach rachunkowych w ich wartości nominalnej.

Wartość nominalna wynika z dokumentu potwierdzającego powstanie należności lub zobowiązania, wystawionego przez sprzedawcę lub jego kontrahenta. Jest to np. faktura, paragon, rachunek, nota księgowa. W przypadku transakcji handlowych, dokumentowanych fakturą, odpowiada ona kwocie brutto wskazanej na fakturze, to jest wartości sprzedaży netto (która może zawierać również obciążenia publicznoprawne, takie jak akcyza, cło) powiększonej o podatek od towarów i usług – VAT (por. przykład nr 1A).

Wartość nominalna rozrachunków z kontrahentami może również nie uwzględniać podatku VAT. Ma to miejsce np. w przypadku, gdy świadczenie będące przedmiotem transakcji podlega zwolnieniu z podatku VAT (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest podmiotowo zwolniony z VAT.

Innym przykładem, kiedy wartość rozrachunków (zarówno należności jak i zobowiązań) odpowiada wartości (cenie) świadczenia, może być wynikający z przepisów prawa podatkowego (art. 17 ust. 1, pkt 3, 4, 5, 7 i pkt 8. ustawy o VAT) obowiązek zastosowania przy danej transakcji handlowej tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia”. Wówczas obowiązek naliczenia i rozliczenia VAT należnego spoczywa na nabywcy dobra lub usługi, a nie na sprzedawcy. W konsekwencji sprzedawca nie ujmuje kwoty podatku VAT na wystawionej przez siebie fakturze. (por. przykład nr 1B).

Rozrachunki w walucie obcej

W przypadku należności lub zobowiązań w walutach obcych jednostka dokonuje ich przeliczenia na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Do przeliczenia jednostka stosuje, zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt. 2 ustawy kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (dalej NBP) z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży (jest to de facto kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji). 

Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień bilansowy

Rozrachunki w walucie polskiej

Na dzień bilansowy jednostka wycenia rozrachunki z kontrahentami:

a) należności – w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (ustawa, art. 28 ust. 1 pkt 7),

b) zobowiązania – w kwocie wymagającej zapłaty (ustawa, art. 28 ust. 1 pkt 8).

Wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty, odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwalna). W przypadku, gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności.

Polecamy: Instrukcje księgowego. 71 praktycznych procedur z serwisem internetowym

Odpis aktualizujący wartość należności obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Przy ustalaniu wartości odzyskiwalnej należności od kontrahentów i wysokości ewentualnego odpisu aktualizującego jednostka stosuje przepisy ustawy (art. 35b) oraz postanowienia KSR Nr 4 Utrata wartości aktywów.

Rozrachunki w walucie obcej

Na dzień bilansowy jednostka ustala kwotę wymaganej zapłaty rozrachunków z kontrahentami w walucie obcej w sposób analogiczny, jak rozrachunków w walucie polskiej. Następnie, kwotę wymaganej zapłaty w walucie obcej przelicza na walutę polską, stosując, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 1 ustawy, obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP. Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia rozrachunków z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych różni się od kursu waluty obcej zastosowanego do ich wyceny na dzień bilansowy. W konsekwencji powstają różnice kursowe:

a) dodatnie:

- dla należności – gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych,

- dla zobowiązań – gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych,

b) ujemne:

- dla należności – gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych,

- dla zobowiązań – gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych.

Jednostka ujmuje różnice kursowe w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty finansowe, bądź – w przypadkach wskazanych w ustawie – zalicza je do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie odpowiednio koryguje wartość rozrachunków z kontrahentami. Nie kompensuje się różnic kursowych dodatnich z ujemnymi w ewidencji księgowej.

Jeżeli jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta w walucie obcej, wówczas na dzień bilansowy przelicza odpis aktualizujący na walutę polską według tego samego kursu, po jakim przeliczyła należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obcej obowiązującym na dzień bilansowy.