Rachunkowość 2025: zmiany. Nowy limit dla ksiąg rachunkowych, progi do badania sprawozdań, definicje jednostek i przychodów netto ze sprzedaży, raportowanie ESG

Omawiana ustawa wdraża dyrektywę w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (CSRD - Corporate Sustainability Reporting Directive).

Ustawa ta wdrażając dyrektywą delegowaną UE Komisji (UE) 2023/2775 z dnia 17 października 2023 r. zmieniającą dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w odniesieniu do dostosowania kryteriów wielkości przedsiębiorstwa dla mikro-, małych, średnich i dużych jednostek lub grup (Dz. Urz. UE L 2023/2775 z 21.12.2023) - podnosi również kryteria wielkości przedsiębiorstw mikro i małych. Spowoduje to, że więcej jednostek będzie mogło skorzystać z uproszczeń w zakresie rachunkowości.

Ministerstwo Finansów wskazuje, że na podstawie art. 14 ust. 5 omawianej nowelizacji, po raz pierwszy nowe przepisy mają zastosowanie do sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju lub sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej sporządzanej w 2025 za rok obrotowy 2024 - w przypadku jednostek, które dotychczas były zobowiązane sporządzać oświadczenie na temat informacji niefinansowych, tj.:
a) jednostek, o których mowa w art. 49b ust. 1 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu przed nowelizacją wprowadzoną przez ww. ustawę zmieniającą), czyli obecnie raportujących największych jednostek zainteresowania publicznego (JZP, np. emitenci, banki, zakłady ubezpieczeń),

b) jednostek dominujących, o których mowa w art. 55 ust. 2b ustawy o rachunkowości (w brzmieniu przed nowelizacją wprowadzoną przez ww. ustawę zmieniającą), czyli obecnie raportujących JZP na czele największych grup kapitałowych.

Przy czym Ministerstwo Finansów podkreśla, że wskazane w tych przepisach suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego i przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy zostały odpowiednio podwyższone na:
- 110 000 000 zł i 220 000 000 zł – dla JZP oraz JZP na czele największych grup kapitałowych - po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych (łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla),
- 132 000 000 zł i 264 000 000 zł – dla JZP na czele największych grup kapitałowych - przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych (łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla).

Omawiana nowelizacja (ww. ustawa z 6 grudnia 2024 r.) przewiduje ułatwienia w zakresie zawarcia umowy o atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju za rok obrotowy, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2025 r. Przepisy przejściowe umożliwiają:
a) przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed 1 stycznia 2025 r. zawarcie umowy z każdą firmą audytorską bez konieczności stosowania szczególnej procedury wyboru, pod warunkiem, że wyboru tego nie dokonał kierownik jednostki,
b) po dniu wejścia w życie ustawy zawarcie umowy z firmą audytorską wybraną do badania sprawozdania finansowego, bez konieczności przeprowadzania dodatkowych procedur wyboru.

Omawiana nowelizacja określa także zasady:
- przeprowadzania atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju przez biegłego rewidenta,
- sporządzania sprawozdania z atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju,
- zachowania niezależności biegłych rewidentów i firm audytorskich,
- nabywania uprawnień do przeprowadzania atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

Nowe przepisy przewidują, że:
- nadzór publiczny nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta oraz działalnością firm audytorskich w zakresie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju sprawuje Polska Agencja Nadzoru Audytowego,
- Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (KRBR) będzie właściwa do wpisu do rejestru biegłych rewidentów informacji o uprawnieniu biegłego rewidenta do przeprowadzania atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

Ustawa przewiduje szczegółowe przepisy przejściowe regulujące nabycie uprawnień do przeprowadzania atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju:
- co do zasady biegli rewidenci wpisani do rejestru nabędą uprawnienia do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego,
- będą oni jednak zobowiązani do odbycia szkolenia w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (co powinno nastąpić najpóźniej do końca 2026 r.).

Nowe przepisy bardziej czytelnie - zdaniem Ministerstwa Finansów - definiują jednostki mikro i jednostki małe oraz warunki uzyskiwania i utraty statusu takich jednostek w celu korzystania z uproszczeń sprawozdawczych i ewidencyjnych.

Jednostkę mikro i jednostkę małą określają jedynie wielkości progowe, tj. przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, suma aktywów bilansu oraz średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty.

W art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości pojawią się (pkt 1a–1e)  od 1 stycznia 2025 r. następujące nowe definicje:
Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1a) jednostce mikro – rozumie się przez to jednostkę, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 
a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 
b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 
c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty 
– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości; 

1b) jednostce małej – rozumie się przez to jednostkę niebędącą jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 
a) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 
b) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 
c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty 
– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości; 

1c) jednostce średniej – rozumie się przez to jednostkę niebędącą jednostką mikro ani jednostką małą, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 
a) 110 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 
b) 220 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 
c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty 
– przy czym jednostka traci status jednostki średniej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości; 

1d) jednostce dużej – rozumie się przez to jednostkę, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność, przekroczyła co najmniej dwie z następujących trzech wielkości: 
a) 110 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 
b) 220 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 
c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty 
– przy czym jednostka traci status jednostki dużej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyła co najmniej dwóch z trzech tych wielkości; 

1e) dużej grupie – rozumie się przez to grupę kapitałową, która w roku obrotowym, za który jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła: 
a) po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6, co najmniej dwie z następujących trzech wielkości: 
– 110 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
– 220 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 
– 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, oraz 

b) przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6, co najmniej dwie z następujących trzech wielkości: 
– 132 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 
– 264 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 
– 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty 
– przy czym grupa kapitałowa traci status dużej grupy, jeżeli w roku obrotowym, za który jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyła co najmniej dwóch z trzech wielkości określonych w lit. a lub b.

Podwyższenie ww. progów dla jednostek mikro i małych ma ten skutek, że większa liczba tych jednostek może skorzystać z dotychczasowych uproszczeń sprawozdawczych i ewidencyjnych. Ministerstwo Finansów przypomina, że uproszczenia te dotyczą jednostek, które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości (w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą brany będzie pod uwagę rok obrotowy, w którym rozpoczęła ona działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą):

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że podjęte przed dniem wejścia w życie ustawy (czyli przed 1 stycznia 2025 r.) decyzje organu zatwierdzającego dotyczące uproszczeń  sprawozdawczych pozostają w mocy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie niniejszej ustawy.

Ministerstwo Finansów zwraca ponadto uwagę, że związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z  6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych - jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, pomimo, że przekroczą progi dla jednostek mikro, będą mogły nadal korzystać z uproszczeń sprawozdawczych na dotychczasowych zasadach (wynika to z nowych, wprowadzonych omawianą nowelizacją przepisów art. 80 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości).

Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że w ramach ujednolicenia pojęcia przychodów netto ze sprzedaży stosowanego w ustawie usunięto kategorię przychodów z operacji finansowych. Obecnie limit ten wyznaczają przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów.

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że nowe progi mają zastosowanie po raz pierwszy do roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2024 r., przy czym na potrzeby ustalenia spełnienia warunków określonych w tych przepisach uwzględnia się sumę aktywów bilansu oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 30a ustawy o rachunkowości osiągnięte w poprzednim roku obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2023 r.

Podwyższono limit przychodów netto ze sprzedaży obligujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych o 25% - po zmianie wynosi on 2 500 000 euro. Wynika to ze zmienionych przepisów art. 2 ust. 1-2-2a ustawy o rachunkowości.

Ministerstwo Finansów zwraca uwagę także w przypadku tego limiitu, że w ramach ujednolicenia pojęcia przychodów netto ze sprzedaży stosowanego w ustawie o rachunkowości usunięto kategorię przychodów z operacji finansowych. Obecnie limit ten wyznaczają przychody netto ze sprzedaży ze sprzedaży towarów i produktów.

Ten nowy próg (limit przychodów) ma zastosowanie po raz pierwszy do roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2024 r., przy czym na potrzeby ustalenia spełnienia warunku określonego w tych przepisach uwzględnia się przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 30a ustawy o rachunkowości osiągnięte w poprzednim roku obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2023 r.

Do słowniczka ustawy o rachunkowości wprowadzono pojęcie przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów  – art. 3 ust. 1 pkt 30a. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie o rachunkowości jest mowa o przychodach netto ze sprzedaży towarów i produktów – rozumie się przez to: 
a) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem – w przypadku jednostek innych niż określone w lit. b–e, 
b) przychody z umów z klientami, o których mowa w MSR – w przypadku jednostek stosujących MSR, 
c) składkę przypisaną brutto – w przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, 
d) sumę pozycji I, IV, VII, VIII i XI w rachunku zysków i strat określonych w załączniku nr 2 do ustawy – w przypadku banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych i oddziałów banków zagranicznych, 
e) przychody w rozumieniu ram sprawozdawczości finansowej stosowanych przez jednostkę, na podstawie których są sporządzane sprawozdania finansowe jednostki – w przypadku jednostek mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu poza terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 63zd ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a oraz b.

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że nastąpiło ujednolicenie zakresu pojęcia przychodów netto ze sprzedaży dla różnych celów, tj. dla
- obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, 
- w kryteriach korzystania z uproszczeń ewidencyjnych i sprawozdawczych, 
- w kryteriach progów do badania oraz dla celów prezentacyjnych
(odpowiednie usunięcie z poszczególnych przepisów kategorii materiałów i przychodów z operacji finansowych).

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że omawiana nowelizacja jednoznacznie wskazała, że jednostki mikro i jednostki małe nie są objęte obowiązkiem sporządzania zestawienia zmian w kapitale oraz rachunku przepływów pieniężnych (w miejsce dotychczasowego obowiązku sporządzania tych dokumentów z jednoczesną możliwością zwolnienia z ich sporządzania).

Nastąpiło też podwyższenie o 25% progów dotyczących zwolnienia z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

A ponadto usunięto pozycję G w rachunku zysków i strat w załączniku nr 4, jako konsekwencję usunięcia przepisu art. 47 ust. 3a ustawy o rachunkowości. 

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że jednostki mikro nie będą już musiały ustalać różnicy pomiędzy przychodami a kosztami, która po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego – zwiększała odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym (w takim przypadku różnica dodatnia mogła być zaliczona na zwiększenie kapitału /funduszu/ podstawowego).

Podstawa prawna: Ustawa z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2024 r. poz. 1863.