REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Kiedy rozpoznać przychody ze sprzedaży nieruchomości dla potrzeb księgowych

Dziennik Gazeta Prawna
Największy polski dziennik prawno-gospodarczy
Kiedy rozpoznać przychody ze sprzedaży nieruchomości dla potrzeb księgowych /Fotolia
Kiedy rozpoznać przychody ze sprzedaży nieruchomości dla potrzeb księgowych /Fotolia
Fotolia

REKLAMA

REKLAMA

Firma, którą prowadzę, działa w branży nieruchomości. Posiadam grunt, gdzie chcę wybudować nieruchomość mieszkalną. Sprzedaż mieszkań planuję rozpocząć po otrzymaniu pozwolenia na budowę. Budowa nieruchomości będzie finansowana w części kredytem udzielonym przez bank, a częściowo wpłatami otrzymanymi od kupujących. W którym momencie należy rozpoznać przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej dla potrzeb księgowych, a w którym dla celów podatkowych?

Moment rozpoznawania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dla celów księgowych sprecyzował i ujednolicił opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości KIMSF 15 „Umowy dotyczące budowy nieruchomości”. Precyzuje on zasady ujmowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy umowa pomiędzy sprzedawcą a nabywcą jest zawierana przed zakończeniem budowy nieruchomości. KIMSF 15 zawiera również wytyczne pozwalające na zakwalifikowanie danej umowy jako podlegającej postanowieniom MSR 18 lub MSR 11. Zgodnie z zapisami KIMSF 15 ustalenie, czy dana umowa o budowę nieruchomości podlega regulacjom MSR 18 czy MSR 11 zależy każdorazowo od warunków zawartej umowy.

REKLAMA

Autopromocja

Kiedy MSR 11...

Postanowienia MSR 11 mają zastosowanie wówczas, gdy umowa spełnia definicję umowy o usługę budowlaną, a więc gdy nabywca ma możliwość określenia głównych elementów strukturalnych projektu nieruchomości zanim rozpocznie się budowa i/lub określenia głównych zmian strukturalnych, gdy budowa jest w trakcie realizacji (niezależnie od tego, czy kupujący wykorzystuje tę możliwość czy też nie). Przykładem umowy podlegającej regułom opisanym w MSR 11 jest umowa o budowę drogi, mostu, budynku, zapory, rurociągu, statku czy tunelu, w przypadku których nabywca decyduje o głównych elementach projektu.

Ewidencja księgowa sprzedaży nieruchomości zaliczonej do inwestycji

Dalszy ciąg materiału pod wideo

...lub MSR 18

W sytuacji gdy nabywca ma tylko ograniczoną możliwość wpływania na projekt nieruchomości, np. może dokonać wyboru projektu spośród wielu opcji określonych przez sprzedawcę lub wprowadzać tylko drobne zmiany do podstawowego projektu, to wówczas taka umowa jest klasyfikowana jako umowa sprzedaży towarów i podlega regulacjom MSR 18. Z uwagi na to, że nabywca mieszkania nie może decydować o głównych elementach budowanej nieruchomości, a jedynie o niewielkich zmianach w głównym projekcie nieruchomości (jak np. o przesunięciu ścianek działowych w kupowanym mieszkaniu) sprzedaż mieszkania będzie podlegać regulacjom MSR 18.

KIMSF 15 wskazuje również, że przychody ze sprzedaży nieruchomości powinny być rozpoznane po spełnieniu wszystkich warunków określonych w punkcie 14 MSR 18, a więc gdy:

a) jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr,

b) jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,

c) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji, oraz

e) koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

Polecamy: Sprzedaż nieruchomości firmowej - rozliczenie podatkowe i ewidencja

Ocena tego, kiedy jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością wymaga zbadania okoliczności towarzyszących transakcji. W większości przypadków przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści zbiega się z przekazaniem mu tytułu prawnego lub fizycznym przekazaniem dóbr (MSR 18.15). W codziennej praktyce w spółce deweloperskiej powyższe warunki są spełnione w momencie podpisania umowy kupna-sprzedaży, która przyjmuje formę aktu notarialnego.

KSR 8

Powyższe postanowienia MSR 18 są zbieżne także z zapisami Krajowego Standardu Rachunkowości 8 „Działalność deweloperska”. Dodatkowo KSR 8 wskazuje, że w szczególnych przypadkach można uznać, iż przychód powstaje przed dniem zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, np. w dniu odbioru lokalu przez nabywcę i przekazania mu dostępu do niego. Deweloper w opisie przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości ustala przesłanki, których spełnienie uznaje się za realizację warunków określonych w MSR 18. Przykładowo mogą to być następujące warunki (rozpatrywane łącznie, tzn. spełnienie ich wszystkich bez wyjątku oznacza realizację przesłanek wymienionych w MSR 18):

a) nastąpiło podpisanie przez nabywcę protokołu odbioru nieruchomości bądź jej części, zgodnie z umową przedwstępną i przekazanie kluczy do budynku bądź lokalu;

b) na podstawie umowy przedwstępnej, pod datą protokolarnego odbioru budynku (lokalu) przenoszone są na nabywcę wszelkie ryzyka związane z tą nieruchomością lub jej częścią oraz korzyści, jak np. możliwość adaptacji, wynajmu itd.;

Jak ująć w księgach rachunkowych sprzedaż części nieruchomości

c) nabywca może rozpocząć użytkowanie nabytej nieruchomości lub jej części; deweloper nie jest zatem zobowiązany (na podstawie protokołu odbioru lub innego wiążącego dokumentu) do usunięcia istotnych usterek, co warunkuje wykorzystanie danej nieruchomości w okresie powyżej jednego miesiąca zgodnie z zamiarem nabywcy;

Zobacz także: Nieruchomości


d) deweloper otrzymał całość lub prawie całość zapłaty za nieruchomość od nabywcy;

e) po podpisaniu protokołu odbioru nie zachodzi istotne ryzyko odstąpienia nabywcy od umowy i konieczności zwrotu wpłaconych przez niego środków (jako jedno ze szczegółowych kryteriów spełnienia tego warunku można uznać np. fakt, że w ostatnich dwóch lub więcej okresach obrotowych łączna wartość umów deweloperskich, które rozwiązano po podpisaniu protokołu odbioru, była nieistotna z punktu widzenia dewelopera, a warunki rynkowe nie uległy pogorszeniu);

f) deweloper nie jest zobowiązany zgodnie z umową deweloperską do wykonania innych ważnych czynności poza zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości mieszkalnej lub jej części momentem rozpoznania przychodu ze sprzedaży w księgach rachunkowych jest moment przekazania nabywcy znaczących ryzyk i korzyści związanych z nabywaną przez niego nieruchomością. W praktyce momentem tym jest zazwyczaj dzień podpisania umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego. Tylko w szczególnych przypadkach można uznać, że moment ten występuje przed podpisaniem umowy, np. w dniu odbioru lokalu przez nabywcę i przekazania mu dostępu do niego.

CIT

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT) przychody uzyskiwane przez dewelopera ze sprzedaży lokali mieszkalnych to przychody z działalności gospodarczej. Dla tej kategorii źródła przychodów ustawa o CIT w art. 12 ust. 3a stanowi, że datą powstania przychodu jest dzień:

1) wydania rzeczy,

2) zbycia prawa majątkowego lub

3) wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

- nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Należy zauważyć, że dla powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o CIT ma znaczenie to, które z tych zdarzeń wystąpi najwcześniej.

W toku realizacji inwestycji mieszkaniowej mogą powstać wątpliwości, w którym momencie, biorąc pod uwagę brzmienie powyższej regulacji, deweloper powinien rozpoznać przychód podatkowy ze sprzedaży mieszkań.

Często już przed podpisaniem umowy deweloperskiej, deweloper zawiera z przyszłymi nabywcami umowy rezerwacyjne, na podstawie których rezerwuje na wskazany w umowie okres lokale mieszkalne, pod warunkiem wniesienia opłaty rezerwacyjnej. Opłaty rezerwacyjne z reguły podlegają zwrotowi na rachunek bankowy klienta w przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy deweloperskiej. Jeśli umowa deweloperska zostanie zawarta, podlegają zaś co do  zasady zaliczeniu na poczet ceny  sprzedaży lokalu mieszkalnego. Moment otrzymania przez  dewelopera opłaty rezerwacyjnej może zatem nasuwać wątpliwości, czy jest on datą, w której powinien zostać rozpoznany przychód podatkowy.

Mając na uwadze, że opłata rezerwacyjna to przysporzenie o charakterze zwrotnym, moment jej otrzymania nie powinien powodować obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego dewelopera. W razie zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży mieszkania (jako części składowej pierwszej wpłaty), zastosowanie znajdą zaś przedstawione wyżej ogólne zasady dotyczące momentu powstawania przychodu zawarte w ustawie o CIT.

Kolejnym etapem, który może rodzić pytanie o istnienie obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, jest dzień otrzymania przez dewelopera wpłat na poczet cen mieszkań, które to wpłaty zgodnie z harmonogramem zaawansowania prac są zobowiązani wnosić nabywcy.

Jak opodatkować przychody ze sprzedaży nieruchomości

REKLAMA

W analizowanym przypadku, gdy inwestycja jest finansowana częściowo wpłatami od nabywców, należy uznać, że takie wpłaty dokonywane przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy, a następnie po potwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przekazywane przez bank prowadzący ten rachunek na konto dewelopera, nie stanowią przychodu podatkowego dewelopera na moment ich otrzymania. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się bowiem pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłaty uiszczane przez nabywców mają charakter zaliczkowy, nie są więc traktowane jako przysporzenie o charakterze definitywnym.

Następnym etapem realizacji inwestycji mieszkaniowej, który może budzić wątpliwości, czy stanowi datę, w której deweloper powinien rozpoznać przychód podatkowy, jest moment faktycznego wydania lokalu nabywcy poprzez przekazanie kluczy i potwierdzenie takiego wydania podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego.

Mając na uwadze, że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i przekazanie kluczy do lokalu nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości lokalowej na nabywcę, nie wydaje się właściwe, aby z tą datą deweloper był zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego. Dopiero bowiem zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego powoduje skuteczne przejście prawa własności nieruchomości na nabywcę. Nie ma tutaj znaczenia, że akty notarialne przenoszące na nabywców prawo własności lokali mieszkalnych są z reguły podpisywane nawet kilka miesięcy po wydaniu lokali.

Podsumowując, to w dacie podpisania umowy przenoszącej na nabywcę własność w formie aktu notarialnego ma miejsce zbycie prawa majątkowego i wydanie, mające charakter definitywny. W tej bowiem dacie następuje ustanowienie odrębnej własności lokalu na rzecz nabywcy (wyodrębnienie własności lokalu z częściami wspólnymi) i dopiero z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego nabywca uzyskuje pełne prawo do dysponowania lokalem. A zatem momentem, w którym deweloper powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży mieszkań, jest dzień zawarcia umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. ⒸⓅ

Polecamy: Poradnik Gazety Prawnej - Środki trwałe wycena, amortyzacja i likwidacja

WAŻNE

Dzień zawarcia umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, to moment, w którym deweloper powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży mieszkań.

Julita Ziółkowska

biegły rewident, menedżer w dziale audytu, Deloitte

Anna Chylak

doradca podatkowy, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego, Deloitte

Piotr Maculewicz

doradca podatkowy, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego, Deloitte

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Autopromocja

REKLAMA

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:

REKLAMA

QR Code
Podatek PIT - część 2
certificate
Jak zdobyć Certyfikat:
  • Czytaj artykuły
  • Rozwiązuj testy
  • Zdobądź certyfikat
1/9
Są kosztem uzyskania przychodu:
koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych
udzielone pożyczki, w tym stracone pożyczki
wydatki na wystrój wnętrza biurowego nie będące wydatkami reprezentacyjnymi
wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych – od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym
Następne
Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Pracownik może czasem nie wykonywać pracy i zachować prawo do wynagrodzenia. W jakich przypadkach?

Wynagrodzenie jest – co do zasady - świadczeniem przysługującym w zamian za świadczoną przez pracownika pracę (czyli wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną). Za czas niewykonywania pracy pracownik ma prawo do wynagrodzenia, jeżeli wynika to z przepisów prawa pracy.

Zmiana zasad wysyłania pocztą pism (urzędowych, podatkowych, sądowych) z zachowaniem terminu. Łatwiej będzie też uzyskać oprocentowanie nadpłat

Do Sejmu trafił już rządowy projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej i kilku innych ustaw, który ma na celu dostosowania polskiego prawa do dwóch wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Nowe przepisy przewidują, że m.in. w procedurze podatkowej, administracyjnej, cywilnej, można będzie nadać pismo (z zachowaniem terminu) do urzędu u dowolnego operatora pocztowego, a nie jak do tej pory tylko za pośrednictwem Poczty Polskiej. Zmienione omawianą nowelizacją przepisy zapewnią też oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE lub TK za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, niezależnie od czasu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Bałagan w dokumentach firmy? Sprawdź, jak skutecznie nad nimi zapanować

Papierowy bałagan w dokumentacji firmowej. Dlaczego tradycyjne przechowywanie dokumentów sprawia tyle problemów? Co musisz wiedzieć, aby to zmienić?

Ile wyniesie rata kredytu po obniżce stóp procentowych o 0,5 pp, 0,75 pp, 1 pp.? Jak wzrośnie zdolność kredytowa? Stopy NBP spadną dopiero w II połowie 2025 r.?

Rada Polityki Pieniężnej na posiedzeniu w dniach 15-16 stycznia 2024 r. utrzymała wszystkie stopy procentowe NBP na niezmienionym poziomie. RPP nie zmieniła poziomu stóp procentowych w styczniu 2025 r. Rankomat.pl zwraca jednak uwagę, że jest szansa na to, że w 2025 roku (raczej w II połowie) stopy spadną o 0,75 p.p. (punkt procentowy). To wywołałoby spadek raty przeciętnego kredytu o 196 zł i wzrost zdolności kredytowej. Okazuje się, że bankach obniżki już się zaczęły i to nie tylko w przypadku lokat, ale również kredytów. Jak wynika z danych NBP, średnie oprocentowanie lokat założonych w listopadzie (najnowsze dostępne dane) spadło poniżej 4% po raz pierwszy od maja 2022 r. Średnie oprocentowanie kredytów hipotecznych również było najniższe od maja 2022 r. i wyniosło 7,35%. Zauważalnie staniały nawet kredyty konsumpcyjne, których RRSO po raz pierwszy od grudnia 2021 r. spadło poniżej 13%.

REKLAMA

E-akta osobowe pracowników: co muszą zawierać i jak je prowadzić?

Elektroniczna forma akt osobowych, czyli e-akta, staje się coraz bardziej popularna, oferując wygodę, efektywność i oszczędność czasu. Ale czym właściwie są e-akta osobowe pracowników i jak je prawidłowo prowadzić?

Procedura VAT-OSS – na czym polega, jak stosować i dlaczego warto. Jak wypełnić zgłoszenie VIU-R

Wprowadzenie procedury VAT-OSS (One Stop Shop – co można przetłumaczyć jako: Sklep w jednym miejscu), to istotne uproszczenie rozliczeń podatkowych dla firm prowadzących działalność transgraniczną w Unii Europejskiej. Procedura ta umożliwia przedsiębiorcom rozliczać w jednym miejscu podatek VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz konsumentów w innych krajach UE. Pozwala to na uniknięcie skomplikowanych procesów rejestracji i rozliczeń w każdym państwie członkowskim oddzielnie.

Automatyzacja i sztuczna inteligencja w księgowości: przykłady konkretnych zastosowań. System wykryje oszusta i fałszywego dostawcę

Automatyzacja procesów finansowych (w tym zastosowanie sztucznej inteligencji) już teraz pomaga przedsiębiorcom oszczędzać czas, redukować koszty oraz minimalizuje ryzyko błędów. I choć jej korzyści odkrywają głównie najwięksi rynkowi gracze, wkrótce te narzędzia mogą stać się niezbędnym elementem każdej firmy, chociażby ze względu na ich nieocenioną pomoc w wykrywaniu cyberoszustw. O tym, dlaczego automatyzacja w księgowości jest niezbędna, mówi Marzena Janta-Lipińska, ekspertka ds. podatków, specjalizująca się w księgowości zewnętrznej i propagatorka nowoczesnych, elastycznych rozwiązań z zakresu usług operacyjnych, zgodności z przepisami i sprawozdawczości.

Świetna wiadomość dla podatników. Chodzi o odsetki z urzędu skarbowego

Odsetki od nadpłat podatkowych będą naliczane już od dnia ich powstania aż do momentu zwrotu – taką zmianę przewiduje projekt nowelizacji ordynacji podatkowej przyjęty przez rząd. Co jeszcze ulegnie zmianie?

REKLAMA

Podatek od nieruchomości w 2025 r. Budynek i budowla inaczej definiowane, przesunięcie złożenia deklaracji DN-1 i inna stawka dla garaży

Budynek i budowla zmieniły od początku 2025 r. swoje definicje w podatku od nieruchomości.  Do tej pory podatnicy posługiwali się uregulowaniami pochodzącymi z prawa budowlanego, dlatego wprowadzenie przepisów regulujących te kwestie bezpośrednio w przepisach podatkowych to spora zmiana. Sprawdzamy, w jaki sposób wpłynie ona na obowiązki podatkowe polskich przedsiębiorców. 

Tsunami zmian podatkowych – kto ucierpi najbardziej?

Rok 2025 przynosi kolejną falę zmian podatkowych, które dotkną zarówno najmniejszych przedsiębiorców, jak i największe firmy. Eksperci alarmują, że brak stabilności prawa zagraża inwestycjom w Polsce, a wprowadzenie nowych przepisów w pośpiechu prowadzi do kosztownych błędów. Czy czeka nas poprawa w zakresie przewidywalności i uproszczenia systemu fiskalnego?

REKLAMA