Opodatkowanie dotacji - jak i kiedy płacić podatek

Ustawa o podatku od towarów i usług, definiując pojęcie obrotu jako podstawy opodatkowania tym podatkiem, nakazuje zwiększenie obrotu o kwoty dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie rozróżniają w sposób bezpośredni dotacji o charakterze przedmiotowym (przeznaczonych na dofinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu) oraz dotacji podmiotowych (przeznaczonych na wsparcie konkretnego podatnika).

W jednym z orzeczeń Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził stanowisko, że aby dana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została otrzymana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Nie jest natomiast wystarczający sam pośredni wpływ danej dotacji na cenę towaru lub usługi przez podmiot dotację otrzymujący.

Tylko zatem dotacja przedmiotowa otrzymana przez podatnika stanowi część podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy w przypadku dotacji przedmiotowej należnej na podstawie odrębnych przepisów powstaje w momencie uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

W praktyce dotacja będzie tylko wyjątkowo obrotem w rozumieniu VAT. Jednocześnie w takim przypadku stawka podatku od otrzymanej dotacji powinna być przyporządkowana do stawki właściwej dla dotowanej dostawy oraz świadczonej usługi.

Dotacja jest kwotą brutto (tzn. zawierającą w sobie podatek od towarów i usług). Zatem jej opodatkowanie powinno być liczone rachunkiem w stu.

Otrzymywane przez nabywcę dotacje nie wpływają na istnienie oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie to w zakresie, w jakim zakupy finansowane są ze środków pochodzących z dotacji, przysługuje podatnikom na zasadach ogólnych. W konsekwencji prawo do odliczenia w przypadku zakupów towarów i usług finansowanych dotacjami przysługuje w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania przez podatników czynności opodatkowanych.

Otrzymanie dotacji poprzedzone jest z zasady dokonywaniem przez podatników zakupów związanych z jej przyznaniem (koszty niezbędnych ekspertyz, porad prawnych, sporządzenie wniosku).

Cel dotacji przesądza

W takim przypadku przesądzający powinien być cel, na jaki dotacja ma być przeznaczona, czyli prowadzenie działalności gospodarczej, a nie fakt, że dotacje z reguły korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. W związku z powyższym podatek naliczony związany z zakupami przeznaczonymi na pozyskanie dotacji powinien podlegać odliczeniu. Zdarzają się jednak i przeciwne stanowiska organów podatkowych.

Kiedy płacić podatek

Przychodami w podatku dochodowym od osób prawnych są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Dotacje spełniają ten generalny warunek uznania ich za przychód. Jednak z praktycznego punktu widzenia kwoty dotacji podlegają najczęściej zwolnieniu z tego podatku. Pewnego rodzaju dotacji nie zalicza się natomiast nawet do przychodów. Nie zalicza się do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych - poza pewnymi wyjątkami - stanowią koszty uzyskania przychodu. Jedną z sytuacji, w której ustalone odpisy nie są w całości kosztami uzyskania przychodów, jest sfinansowanie nabycia (wytworzenia) środka trwałego otrzymaną dotacją. Otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowią przychód podatkowy, ale jeżeli zostały otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - są wolne od podatku. Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, według zasad przewidzianych w ustawie, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że jeżeli podatnik otrzymał na nabycie danego środka trwałego albo wartości niematerialnej lub prawnej dotację stanowiącą np. 45 proc. ceny nabycia, to dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszt uzyskania przychodu w 55 proc., czyli w części wartości początkowej pokrytej przez podatnika z własnych środków. Podział odpisu na część zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów i część niebędącą kosztem uzyskania przychodu nie wpływa jednak na sumę odpisów amortyzacyjnych, których zrównanie się z wartością początkową oznacza zakończenie amortyzacji. W tej sumie należy uwzględnić całość dokonanych odpisów, łącznie z tymi, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Fakt częściowego sfinansowania nabycia (wytworzenia) środka trwałego otrzymaną dotacją nie będzie miał wpływu na obliczenie kosztu uzyskania przychodu przy jego ewentualnym, późniejszym zbyciu. Koszt ten, podobnie jak w przypadku zbycia innych środków trwałych, jest równy różnicy pomiędzy wartością początkową a sumą odpisów amortyzacyjnych, czyli wszystkich dokonanych odpisów (bez względu na to, czy były lub nie kosztami uzyskania przychodu), dokonanych do końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie.

Kiedy zaliczać wydatki

W przypadku wydatków, które w przyszłości mają być zrefundowane z otrzymanej dotacji pojawia się problem w zaliczeniu ich w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodu. Problem ten obrazowo można przedstawić jako możliwość lub też nie czasowego przejściowego uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednoznacznej regulacji. Możliwe jest uznanie takich wydatków (odpisów amortyzacyjnych) od razu za koszt uzyskania przychodu i dokonanie korekty rozliczeń po otrzymaniu dotacji.

Za takim rozwiązaniem przemawia argument, że sam fakt wystąpienia z wnioskiem o dotacje oraz fakt jej przyznania nie jest równoznaczny z otrzymaniem dotacji. Przyznana, ale jeszcze faktycznie nieotrzymana, dotacja nie powinna wywoływać skutków podatkowych. Jednak w takim przypadku podatnik będzie zobowiązany również do zapłaty odsetek za zwłokę, gdyż późniejsze otrzymanie dotacji spowoduje zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu już w momencie pierwotnego uznania wydatku (odpisu amortyzacyjnego) za koszt uzyskania przychodu. Rozwiązaniem, które nie niesie ze sobą konieczności zapłaty odsetek za zwłokę, jest nieuwzględnianie od samego początku takich wydatków (odpisów amortyzacyjnych) za koszt uzyskania przychodu. W przypadku, w którym ostatecznie podatnik nie otrzymałby dotacji, uprawniony byłby do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

ZWOLNIENIA OD PODATKU DOCHODOWEGO

Od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się:

- dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych,

-dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

W podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje zasada lustra to znaczy, że dotacja nie jest opodatkowana, a sfinansowane z niej wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

IRENEUSZ KRAWCZYK

radca prawny, partner w kancelarii Ożóg i Wspólnicy