Podstawowym uprawnieniem podatników VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (por. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Kwotę podatku naliczonego stanowi przede wszystkim suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Faktury są zatem podstawowymi dokumentami, z których wynikają kwoty podatku naliczonego.
Odliczenie podatku naliczonego z faktury możliwe jest, jeśli łącznie spełnione są dwa warunki:
1) faktura ta jest wystawiona prawidłowo, tj. zawiera wymagane przepisami elementy (faktury zawierające błędy i braki nie stanowią, co do zasady, dokumentu pozwalającego na odliczanie podatku na nich naliczonego) oraz
2) faktura nie jest fakturą wymienioną jako faktura, która nie stanowi podstawy do odliczenia podatku na nich naliczonego.
Poniżej przedstawimy, jakie błędy w tekście faktury powodują utratę prawa do odliczenia VAT.
Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błędy, czy też z faktur wymienionych jako niestanowiące podstawy do odliczenia, następuje niezależnie od istnienia dobrej wiary podatnika dysponującego takimi fakturami. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1031/97, niepubl.), wyjaśniając, że „dobra wiara skarżącego przy zawarciu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów usług i możliwość obniżenia podatku należnego (…), bowiem przepisy (…) nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy towarów lub usług”.
Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 882/96, niepubl.) czytamy, że „nie ma znaczenia fakt, iż skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania otrzymanych oryginałów faktur i że odliczenia dokonała w dobrej wierze, nie wiedząc o fakcie sfałszowania kopii tychże faktur. Przepisy (…) nie wiążą kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dobrą lub złą wiarą podatnika czy też z jego zawinieniem, a uzależniają możliwość obniżenia od spełnienia obiektywnych warunków, jakim winna odpowiadać faktura, w której podatek został naliczony”.
Błędy na fakturach podzielić można na błędy pozbawiające faktury funkcji odliczeniowej oraz tzw. błędy mniejszej wagi (błędy, które nie pozbawiają faktury funkcji odliczeniowej).
Błędy pozbawiające faktury funkcji odliczeniowej
Do błędów wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczyć należy błędy polegające na braku na fakturze danych sprzedawcy lub nabywcy oraz błędy polegające na wskazaniu na fakturze sprzedawcy lub nabywcy w sposób uniemożliwiający ich identyfikację.
Błędem wyłączającym możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury jest brak umieszczenia na fakturze daty sprzedaży, jeśli data ta nie może być ustalona w sposób niewątpliwy na podstawie innych dokumentów, posiadanych przez sprzedawcę lub nabywcę.
Błędy wyłączające prawo do odliczenia występować mogą również w pozycjach dotyczących nazw towarów lub usług; nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego z faktury, która nie zawiera nazwy towaru lub usługi lub określa tę nazwę w sposób uniemożliwiający ustalenie, o jaki towar lub usługę chodzi.
Odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe również w przypadku wskazania na fakturze towaru innego niż faktycznie nabyty (ewentualnie usługi innej niż faktycznie nabyta). Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 805/99, niepubl.), „ustawodawca wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten nie zostaje spełniony w przypadku, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży”.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje wyłączone również wówczas, gdy faktura zawiera wiele błędów mniejszej wagi. W praktyce podatnicy mogą mieć wątpliwości, ile błędów może zostać popełnionych, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało wyłączone. Niestety, odpowiedź na takie pytanie jest niemożliwa. Ocena taka może być bowiem dokonana tylko w stosunku do konkretnej faktury. W konsekwencji najbezpieczniej trzymać się zasady, że w każdym wypadku, gdy faktura zawiera więcej niż jeden błąd mniejszej wagi, dla bezpieczeństwa lepiej powstrzymać się z prawem do odliczenia do momentu wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej lub zaakceptowania przez niego wystawionej przez nabywcę noty korygującej.
Błędy mniejszej wagi
Nie wszystkie błędy na fakturach pozbawiają te faktury funkcji odliczeniowej (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1532/96, niepubl.). Istnieje wiele tzw. błędów mniejszej wagi, tj. błędów, których popełnienie nie wyłącza możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur.
Katalog błędów mniejszej wagi jest katalogiem otwartym. Do błędów tych zaliczają się, między innymi, następujące błędy:
• wskazanie na fakturze nazwy firmy podatnika będącego osobą fizyczną (sprzedawcy lub nabywcy) zamiast adresu zamieszkania tej osoby (por. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu z 21 kwietnia 2006 r., sygn. PV/443- -11/06, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/),
• brak wypełnienia w fakturze rubryki sprzedawca, o ile dane sprzedawcy wydrukowane są na formularzu faktury lub naniesione przy użyciu pieczątki (por. pismo Ministerstwa Finansów z 15 grudnia 1994 r., sygn. MWM-6513/94, publ. Biul.Skarb. 1995/1/26, dalej zwane pismem MF),
• brak na fakturze adresu miejsca zamieszkania podatnika (sprzedawcy lub kupującego) będącego osobą fizyczną, w przypadku gdy na fakturze podano adres miejsca prowadzonej działalności, które zostało podane w zgłoszeniu rejestracyjnym (por. pismo MF),
• brak na fakturze adresu siedziby podatnika (sprzedawcy lub kupującego) niebędącego osobą fizyczną, w przypadku gdy na fakturze podano adres miejsca prowadzonej działalności, które zostało podane w zgłoszeniu rejestracyjnym (por. pismo MF),
• pomyłki w adresie podatnika (sprzedawcy lub nabywcy) lub braki dotyczące tego adresu, np. numeru: kodu pocztowego, ulicy, mieszkania, o ile adres zostanie w sposób niewątpliwy ustalony na podstawie innych posiadanych przez podatnika dokumentów (sprzedawcy lub nabywcy), np. księgowych dowodów wydania towaru, dokumentów przewozowych, treści zawartych umów w formie pisemnej, dowodów zapłaty itd. (por. pismo MF),
• stosowanie na fakturach skrótów w nazwach sprzedawcy lub odbiorcy, które nie są powszechnie stosowane w języku polskim, stosowanie skrótów powszechnie przyjętych, np. S.A. – spółka akcyjna, nie stanowi jakiejkolwiek wadliwości (por. pismo MF), przy czym jeśli podatnik stosuje podaną w zgłoszeniu rejestrującym nazwę skróconą, nie stanowi to jakiejkolwiek wadliwości,
• brak numeru NIP (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1452/97, niepubl., czy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2005 r., sygn. PPB1-443/825/2005, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/),
• brak wskazania daty wystawienia faktury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/97),
• brak umieszczenia na fakturze daty sprzedaży towaru lub usługi, o ile data ta może zostać ustalona w sposób niewątpliwy na podstawie innych dokumentów będących u podatnika (sprzedawcy lub nabywcy), np. księgowych dowodów wydania towaru, dokumentów przewozowych, treści zawartych umów w formie pisemnej, dowodów zapłaty itd. (por. pismo MF),
• brak przekreślenia słowa „kopia” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 622/97, niepubl.),
• podanie na fakturze skrótów nazwy towaru lub tylko jego symboli, gdy symbol ten stosowany jest w praktyce handlowej (por. pismo MF),
• brak symbolu PKWiU na fakturze (w przypadkach gdy symbol ten jest wymagany) lub wskazanie błędnego symbolu PKWiU,
• wskazanie na fakturze adresu zameldowania osoby fizycznej zamiast jej adresu zamieszkania,
• naruszenie obowiązku kolejnego numerowania faktur,
• błędy w tłumaczeniu treści faktury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1885/99, niepubl.).
Błędy mniejszej wagi, występujące w pozycji lub pozycjach faktury, należy oceniać przez pryzmat treści pozostałych pozycji na fakturze. Wniosek taki płynie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 1997 r. (sygn. akt I SA/Wr 758/97, niepubl.), w którym czytamy, że „sąd nie podziela poglądu organów, aby kwestionowane faktury posiadały takie wady, które by je dyskwalifikowały. Faktury te albo nie wskazywały pełnego adresu kupującego, albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie zawierały błąd w numerze NIP, przy jednoczesnym wskazaniu nazwy kupującego i jego adresu. Błędy te - z uwagi na to, że występowały w poszczególnych fakturach odrębnie – nie wyłączały możliwości prawidłowego określenia nabywcy towaru. Ta bowiem faktura, która zawierała błąd w numerze NIP, określała prawidłowo nazwę i adres kupującego, w przypadku zaś braku pełnego adresu lub pełnej nazwy – zawierała prawidłowy numer NIP. W każdym więc z tych przypadków, bez szczególnego nakładu pracy możliwe było skontrolowanie, że nabywcą towaru była skarżąca spółka”.
