Opodatkowanie VAT leasingu zwrotnego - MF chce opracować zbiór zasad

Cel konsultacji - opracowanie zbioru zasad prawidłowego opodatkowania VAT leasingu zwrotnego

Uwzględniając wątpliwości co do prawidłowego sposobu opodatkowania transakcji leasingu zwrotnego w następstwie wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzeczenia z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18, w celu m.in. ochrony uczciwych podatników oraz zapewnienia pewności obrotu prawnego, Ministerstwo Finansów rozważa opracowanie możliwie kompletnego i precyzyjnego zbioru zasad, na podstawie których podatnicy mogliby w poszczególnych przypadkach dokonywać klasyfikacji transakcji w zakresie leasingu zwrotnego w szczególności jako:

1. jednej kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18 czy też
2. dwóch odrębnych transakcji, tj. dostawy towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawy towarów albo świadczenia usług przez finansującego.

Zastosowanie się do opracowanych i przedstawionych zasad skutkowałoby brakiem podstaw do kwestionowania u podatników poprawności rozliczeń w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu transakcji dla celów VAT w przypadku transakcji leasingu zwrotnego.

Minister Finansów chciałby, żeby dzięki wskazaniu konkretnych zasad uczciwi podatnicy wiedzieli, w jakich okolicznościach dokonywać klasyfikacji transakcji w zakresie leasingu zwrotnego jako jednej kompleksowej usługi finansowej czy też dwóch odrębnych transakcji.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: VAT 2019. Komentarz

Leasing zwrotny - opis zagadnienia będącego przedmiotem konsultacji

Zgodnie z art. 709¹ Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z powyższego przepisu wynika, że w świetle umowy leasingu finansujący jest zobowiązany do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy i na warunkach określonych w umowie leasingu.

Finansujący nie oddaje do używania albo używania i pobierania pożytków rzeczy, która została przez niego wytworzona lub która została przez niego nabyta bez związku z zawarciem umowy leasingu, ale rzecz, która zostanie przez niego nabyta w wykonaniu jego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu, od oznaczonego w umowie leasingu zbywcy oraz na warunkach określonych w umowie leasingu. Zarówno strony umowy nabycia rzeczy, jak i postanowienia tej umowy są w całości zdeterminowane przez umowę leasingu.

Leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

• umowa sprzedaży określonych składników aktywów,
• umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Tak więc za pierwszy etap leasingu zwrotnego uważa się zbycie przez przyszłego korzystającego przedmiotu umowy finansującemu (umowa sprzedaży). Kolejnym etapem jest oddanie przez finansującego nabytych przez niego aktywów korzystającemu na zasadach leasingu operacyjnego lub leasingu finansującego. Przedmiot umowy (określone składniki majątku) pozostaje najczęściej cały czas w użytkowaniu zbywcy, zmienia się natomiast podmiot, któremu przysługuje prawo własności (w znaczeniu cywilnoprawnym) tych aktywów.

Można wyróżnić dwa typy leasingu, określane jako finansowy oraz operacyjny. Leasing zwrotny może zostać zatem zawarty jako leasing operacyjny lub leasing finansowy.

Leasing operacyjny to jedna z propozycji na finansowanie środka trwałego. Umowa leasingowa podpisana między korzystającym a finansującym uwzględnia między innymi wysokość raty leasingowej oraz wysokość wykupu przedmiotu leasingu po jej zakończeniu. Korzystający może z niego skorzystać po zakończeniu umowy leasingowej lub nie. Na czas trwania umowy leasingowej przedmiot leasingu stanowi własność firmy leasingowej. Korzystający zobligowany jest do płacenia rat leasingowych. Natomiast leasing finansowy różni się – co do zasady - od leasingu operacyjnego przede wszystkim tym, że po zakończeniu trwania umowy leasingowej przedmiot leasingu przechodzi na własność korzystającego.

Kwestia leasingu zwrotnego nie została wprost uregulowana w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W tym zakresie jednak można przytoczyć rozwiązania zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, które jednostki mogą stosować w sprawach nieuregulowanych przepisami ww. ustawy.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w tym standardzie, na transakcję leasingu zwrotnego składają się - w świetle Kodeksu cywilnego - dwie umowy:

1. sprzedaży określonych składników aktywów i
2. oddania tych składników w leasing sprzedającemu przez nabywcę.

Jak wskazano w ww. dokumencie „Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie”. (Niekiedy zastosowanie tej zasady do transakcji polegającej na sprzedaży środka trwałego i przyjęcia go w leasing, powoduje odstąpienie – dla celów rachunkowości – od traktowania jej jako leasingu zwrotnego.)

Przykładem takiej transakcji jest umowa sprzedaży nieruchomości finansującemu, przewidująca obowiązek odkupu nieruchomości przez korzystającego po zakończeniu okresu umowy leasingu. W takim przypadku korzystający nie zmienia wartości początkowej środków trwałych (np. nieruchomości) stanowiących przedmiot transakcji obejmującej sprzedaż i przyjęcie w leasing finansowy (zwrotny).

Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 16 „Leasing” (rozporządzenie Komisji (UE) 2017/1986 z dnia 31 października 2017 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 16 - Dz.U. L 291 z 9.11.2017, s. 1) po stronie korzystającego zrezygnowano z rozróżniania leasingu operacyjnego i finansowego.

Dodatkowo odnośnie leasingu zwrotnego wskazano w pkt 100 MSFF 16 wskazano, że „Jeżeli przeniesienie składnika aktywów przez sprzedawcę-leasingobiorcę spełnia wymogi MSSF 15 dotyczące ujęcia jako sprzedaż składnika aktywów:

1. sprzedawca-leasingobiorca określa składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania w ramach leasingu zwrotnego w proporcji do poprzedniej wartości bilansowej składnika aktywów, która odnosi się do prawa do użytkowania zachowanego przez sprzedawcę-leasingobiorcę. W związku z tym sprzedawca-leasingobiorca uznaje jedynie kwotę wszelkich zysków lub strat, która odnosi się do praw przeniesionych na nabywcę-leasingodawcę,
2. nabywca-leasingodawca  ujmuje  zakup  składnika  aktywów,  stosując  obowiązujące standardy, oraz leasing, stosując wymogi rachunkowości określone dla leasingodawcy w niniejszym standardzie.”

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) leasing finansowy jest kwalifikowany jako dostawa towarów. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie  normalnych zdarzeń  przewidzianych  tą  umową  lub z chwilą  zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przy czym, na mocy art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W konsekwencji, w przypadku leasingu finansowego podatek VAT staje się należny w całości, co do zasady po przekazaniu korzystającemu przedmiotu leasingu.

Jeżeli umowa nie spełnia cech leasingu finansowego, to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi świadczenie usług. W świetle tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku leasingu operacyjnego z każdą ratą leasingową korzystający zobligowany jest do płacenia podatku VAT.

Tym samym, na gruncie przepisów ustawy VAT istnieje podział na leasing finansowy – dostawa towarów i leasing operacyjny – świadczenie usług.

Kwestia sprzedaży nieruchomości i leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. Sprawa dotyczyła spółki Mydibel, która dla zwiększenia płynności finansowej przeprowadziła z udziałem dwóch instytucji finansowych niepodlegające opodatkowaniu VAT transakcje typu „sale and lease back” (sprzedaż i leasing zwrotny) dotyczące posiadanych nieruchomości. W odniesieniu do każdej z działek Mydibel zawarła z tymi instytucjami dwie umowy:

• ustanawiającą prawo dzierżawy na rzeczonych nieruchomościach na rzecz owych instytucji finansowych w zamian za natychmiastową zapłatę czynszu dzierżawnego;
• umowę leasingu nieruchomości dotyczącą tych samych nieruchomości, na mocy której te same instytucje finansowe oddały rzeczone nieruchomości spółce Mydibel do używania na czas oznaczony w zamian za zapłatę kwartalnego czynszu leasingowego.

W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że:

„(36) (…) „transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika.”

W wyroku tym Trybunał orzekł, że:

„(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel.”

Oceniając przedmiotowe transakcje TSUE stwierdził, że w analizowanej sprawie „sale and lease back” powinna być rozpatrywana, jako jedna transakcja, z uwagi na to, że:

• jest transakcją o charakterze czysto finansowym – służącą zwiększeniu płynności finansowej podatnika,

• nie dochodzi w jej ramach do dostawy towarów, ponieważ prawo do rozporządzaniem nieruchomościami jak właściciel pozostaje przy podatniku.

Takie traktowanie leasingu zwrotnego na gruncie podatku VAT jest odmienne od dotychczasowej praktyki, zgodnie z którą sprzedaż i leasing to dwie odrębne transakcje.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji ma natomiast decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków w podatku od towarów i usług.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

---

Zakres konsultacji

Ministerstwo Finansów uważa, że przedmiotem dyskusji w ramach konsultacji podatkowych powinny być określone kryteria, które muszą zostać spełnione, aby uznać, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz finansującego i późniejsze oddanie go do używania korzystającemu stanowią jedną transakcję o finansowym charakterze.

Uwagi wstępne

W takcie dyskusji należy rozważyć szczegółowe elementy dotyczące transakcji, które mogą mieć znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji leasingu zwrotnego, w szczególności:

a) czy w odniesieniu do sprzedawanych składników majątku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
b) czy sprzedawane składniki majątku wykorzystywane są przez podatnika w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności,
c) czy transakcja sprzedaży jest odrębną, niezależną od leasingu transakcją opodatkowaną podatkiem VAT,
d) co jest celem działania polegającego na dostawie towarów przez podatnika na rzecz firmy leasingowej, której towarzyszy „zwrotna dostawa towarów”.

Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy towarów

Ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”.

Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że definicja dostawy towarów obejmuje zarówno przypadki (z pewnymi wyjątkami), gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

W pierwszej kolejności należałoby więc rozważyć, czy w przypadku zawartej umowy sprzedaży określonych składników dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności, jakie kryteria przesądzają o braku wystąpienia dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Termin i sposób zgłaszania opinii

Konsultacje otwarte są dla wszystkich podmiotów. Minister Finansów informuje, że analizie będą poddawane jedynie opinie zawierające szczegółowe uzasadnienie przedstawianych propozycji.

Ministerstwo Finansów zastrzega sobie możliwość opublikowania nadesłanych opinii na stronie Ministerstwa Finansów w dziale „Co robimy“ w zakładce „Konsultacje podatkowe“ dostępnej pod linkiem: https://www.gov.pl/web/finanse/konsultacje-podatkowe

Przesłanie opinii oznacza zgodę na publikację zarówno samej opinii, jak i danych podmiotu zgłaszającego opinię, za wyjątkiem danych osobowych.

Minister Finansów informuje, że w przypadku osób fizycznych koniecznym warunkiem uwzględnienia ich opinii w toku konsultacji podatkowych jest wyrażenie zgody na przetwarzanie danych osobowych. Szczegółowe informacje dotyczące przetwarzania danych osobowych zostały zamieszczone w dołączonej Klauzuli informacyjnej dotyczącej przetwarzania danych osobowych na podstawie obowiązku prawnego ciążącego na administratorze.

Opinie i propozycje (wraz ze szczegółowym uzasadnieniem) można przesyłać w terminie 3 tygodni od dnia publikacji niniejszego zawiadomienia (czyli od 10 czerwca 2019 r. do 1 lipca 2019 r.)  w wersji elektronicznej (MF prosi o załączenie wersji edytowalnej) na adres: konsultacje.leasingzwrotny@mf.gov.pl.