Licencje na oprogramowanie a podatek u źródła – 3 pułapki, o których musisz wiedzieć. Komercyjne wykorzystanie, SaaS jako „urządzenie przemysłowe” i chaos interpretacyjny

• Licencje end-user – ugruntowane stanowisko pod ostrzałem
• Zwrot akcji: „komercyjne wykorzystywanie”
• Są jednak dobre wiadomości
• SaaS i chmura – nowy front sporu
• Serwer = urządzenie przemysłowe? NSA mówi: tak
• Jeden program, dwa reżimy – absurd podatkowy
• Co dalej? Rekomendacje praktyczne

Licencje end-user – ugruntowane stanowisko pod ostrzałem

Przez lata kwalifikacja licencji end-user na gruncie WHT wydawała się wyjaśniona. Zasada była prosta - jeśli licencja nie uprawnia do modyfikowania, powielania, kopiowania ani rozpowszechniania oprogramowania, czy do udzielania dalszych sublicencji na oprogramowanie i służy własnym potrzebom licencjobiorcy, to mamy do czynienia z licencją typu „end user”, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła. Brak WHT, brak obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji, brak IFT-2R.

To podejście potwierdzały organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach.

Zwrot akcji: „komercyjne wykorzystywanie”

Problem obrazuje pozornie niewinne pytanie: co jeśli spółka księgowa nabywa licencję „end user” do programu SAP (tj. nie może modyfikować oprogramowania, ani go udostępniać, nie może udzielać sublicencji), ale korzysta z SAP-a nie tylko „dla siebie” (dla prowadzenia własnej księgowości), ale również wykorzystuje je dla świadczenia usług księgowych dla swoich klientów?

Dyrektor KIS w interpretacji z 28 lutego 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.606.2023.2.END) uznał, że skoro wnioskodawca w oparciu o nabyte licencje świadczy usługi księgowe na rzecz innych podmiotów i uzyskuje z tego tytułu przychody, to mamy do czynienia z wykorzystaniem komercyjnym – a zatem licencja traci charakter licencji end-user i podlega WHT.

Konsekwencje takiego rozumowania są daleko idące. Przyjmując tę logikę, trudno wskazać jakąkolwiek licencję nabywaną w ramach działalności gospodarczej, która nie służyłaby – choćby pośrednio – celom zarobkowym. Spółki prawa handlowego z natury prowadzą działalność nakierowaną na zyski. Architekt projektujący w AutoCAD, lekarz korzystający z oprogramowania diagnostycznego, logistyk zarządzający flotą przez system TMS – wszyscy używają oprogramowania „komercyjnie” w takim sensie, że przekłada się ono na przychody ich przedsiębiorstwa. Naszym zdaniem, konieczne jest rozróżnienie 1) sytuacji, w której spółka wykorzystuje licencje do świadczenia usług, 2) od sytuacji, w której spółka osiąga zyski związane z rozpowszechnianiem (sublicencjonowaniem) licencji. Tylko ten drugi przypadek powinien podlegać pod reżim podatku u źródła.

Są jednak dobre wiadomości

W praktyce interpretacyjnej organów pojawiają się również pozytywne rozstrzygnięcia. Warto wskazać na następujące interpretacje potwierdzające brak WHT od licencji typu end-user:

Pozytywne interpretacje indywidualne:
• Interpretacja z 8.08.2025 r. (0114-KDIP2-1.4010.413.2025.2.PP) – brak WHT mimo wykorzystania w działalności gospodarczej, jeśli brak prawa do modyfikacji i sublicencjonowania.
• Interpretacja z 14.08.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.362.2025.1.ANK).

SaaS i chmura – nowy front sporu

Kontrowersje wokół „komercyjnego wykorzystania” licencji end-user to niestety nie jedyna wątpliwość. Organy podatkowe otworzyły drugi front – tym razem wymierzony w model SaaS (Software as a Service) i szerzej pojmowane usługi chmurowe.

Kluczową interpretacją sygnalizującą zaostrzenie czy wręcz zmianę podejścia jest rozstrzygnięcie Dyrektora KIS z 20 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.139.2025.2.MF). Organ uznał, że wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania w chmurze stanowi przychód za użytkowanie urządzenia przemysłowego, podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Logika jest następująca: jeśli użytkownik SaaS korzysta ze zdalnego dostępu do oprogramowania zainstalowanego na serwerach dostawcy, to – zdaniem organu – de facto użytkuje infrastrukturę serwerową, która stanowi „urządzenie przemysłowe”. A opłaty za użytkowanie urządzeń przemysłowych podlegają WHT.

Serwer = urządzenie przemysłowe? NSA mówi: tak

Trend ten znalazł potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Punktem zwrotnym był wyrok z 16 maja 2024 r. (sygn. II FSK 1078/21), w którym NSA uznał serwery komputerowe – zarówno fizyczne, jak i wirtualne – za urządzenia przemysłowe. Sąd stwierdził, że wraz z rozwojem technologii nie należy ograniczać pojęcia „urządzenia przemysłowego” wyłącznie do urządzeń używanych w produkcji taśmowej. Branża IT należy do przemysłu, a narzędzia w niej wykorzystywane powinny być uznawane za urządzenia przemysłowe.

Orzeczenia NSA zaostrzające kurs:
• wyrok NSA z 16.05.2024 r., II FSK 1078/21 – serwery to urządzenia przemysłowe – przełomowy wyrok rozszerzający definicję,
• wyrok NSA z 7.03.2025 r., II FSK 1598/24 – wynagrodzenie za przestrzeń dyskową jako należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego,
• wyrok NSA z 5.08.2025 r., II FSK 1449/22 – model SaaS – NSA odrzucił ograniczanie analizy do klasycznie rozumianego procesu produkcyjnego,
• wyrok NSA z 2.12.2025 r., II FSK 268/23 – „miejsce w chmurze” podlega WHT – szerokie rozumienie urządzenia przemysłowego,
• wyrok NSA z 4.03.2026 r., II FSK 757/23 – wynajem środowisk deweloperskich opartych o serwery – WHT.

Warto zauważyć, że na ten moment nie brakuje jeszcze korzystnych interpretacji w tym temacie:

• Interpretacja z 22.07.2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.285.2024.1.PK): Brak opodatkowania WHT licencji na programy, aplikacje i systemy informatyczne dla komputerów i innych urządzeń - Oprogramowanie - nabywane od podmiotu zagranicznego na użytek własny w modelach: 1) na nośnikach fizycznych, 2) pobierane przez sieć internetową, 3) udostępniane w modelu subskrypcyjnym tj. polegające na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności Oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy,
• Interpretacja z 28.11.2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.533.2024.2.EJ),
• Interpretacja z 23.04.2025 r. (0114-KDIP2-1.4010.112.2025.1.DK),
• Interpretacja z 20.06.2025 r. (0111-KDIB2-1.4010.205.2025.1.AG).

Sądy również wydają korzystne orzeczenia, np. NSA z 15 lipca 2025 r. (II FSK 1361/22) kontynuował wcześniejszą, korzystną linię interpretacyjną.

Jednak sam NSA w ustnym uzasadnieniu jednego z najnowszych wyroków przyznał, że należy raczej mówić o zmianie linii orzeczniczej (niekorzystnej dla podatników i płatników WHT) niż o dalszym równoległym funkcjonowaniu dwóch równorzędnych podejść. To sygnał ostrzegawczy, którego nie można ignorować.

Jeden program, dwa reżimy – absurd podatkowy

Zestawienie obu trendów prowadzi do paradoksalnego wniosku. Wyobraźmy sobie ten sam program księgowy, kupiony od tego samego zagranicznego dostawcy:

Instalacja lokalna (on-premise)	Subskrypcja chmurowa (SaaS)
Licencja end-user – co do zasady bez WHT (z uwzględnieniem potencjalnych wątpliwości dotyczących „komercyjnego wykorzystania”)	Ryzyko WHT jako należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego (serwerów w chmurze)
Oprogramowanie działa na komputerze użytkownika	Oprogramowanie działa na serwerze dostawcy – dostęp zdalny
Mniejsze ryzyko WHT	Rosnące ryzyko WHT

Co dalej? Rekomendacje praktyczne

Brak jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej sprawia, że każda płatność za oprogramowanie zagraniczne wymaga indywidualnej analizy. Kilka wskazówek na „tu i teraz”:

Audyt posiadanych licencji

Kluczowe pytania: czy licencja wyłącza prawo do modyfikacji, kopiowania i rozpowszechniania? Czy oprogramowanie służy wyłącznie celom wewnętrznym, czy jest narzędziem do świadczenia usług na rzecz osób trzecich? Szczególnej uwagi wymagają licencje używane „w relacji z klientem” (np. SAP dla biur księgowych, AutoCAD dla pracowni architektonicznych).

Identyfikacja komponentu chmurowego

Korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS lub jakiejkolwiek usługi opartej na infrastrukturze serwerowej zagranicznego dostawcy – ryzyko WHT znacznie wzrasta. Warto rozważyć wystąpienie o interpretację indywidualną lub ewentualnie opinię o stosowaniu w preferencji WHT, zwłaszcza przy większej skali płatności.

Weryfikacja UPO

Nawet jeśli WHT formalnie ma zastosowanie, konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może ograniczać lub eliminować ten obowiązek. Na przykład polska umowa z Niemcami nie wymienia oprogramowania komputerowego w definicji należności licencyjnych (co potwierdził WSA w Gliwicach w jednym z wyroków). Każdą płatność należy analizować przez pryzmat właściwej UPO.

Przygotowanie na kontrole

Niezależnie od przyjętej pozycji, warto dokumentować podstawę decyzji o niepobieraniu WHT.

Polska praktyka podatkowa w zakresie WHT od licencji na oprogramowanie przeżywa moment turbulencji. Z jednej strony, organy zaostrzają podejście do „komercyjnego wykorzystania” licencji end-user i próbują objąć model SaaS reżimem „urządzenia przemysłowego”. Z drugiej – wciąż pojawiają się pozytywne interpretacje i korzystne wyroki sądów.

Joanna Henzel, Dyrektor, doradca podatkowy, TPA Poland