Wycena operacji wyrażonych w walutach obcych

Nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadzona ustawą z 18 marca 2008 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 63, poz. 393) wprowadziła m.in. zmiany w zakresie wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych. Zmiany te dostosowują przepisy ustawy o rachunkowości do przepisów ustaw o podatkach dochodowych w zakresie ustalenia kursu, po którym powinna następować wycena operacji wyrażonych w walutach obcych. Zmiany te obowiązują od 1 stycznia 2009 r.

Wycena bilansowa

Zgodnie z nowymi przepisami nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP,

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że dokonano w nich jedynie zmian doprecyzowujących, w zakresie kursu, po jakim ma następować wycena bilansowa.

W poprzednim brzmieniu mowa była o obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP, natomiast od 1 stycznia 2009 r. na potrzeby wyceny bilansowej stosuje się średni kurs NBP ogłoszony na dzień bilansowy (a nie na dzień poprzedzający dzień bilansowy, jak w przypadku wyceny niektórych operacji bieżących).

Sformułowanie „kurs ustalony” zastąpiono zapisem „kurs ogłoszony”.

Zatem w zakresie wyceny bilansowej pozycji aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych nadal należy stosować praktycznie dotychczasowe zasady, tj. kurs średni NBP ogłoszony dla danej waluty na dzień bilansowy.

Wycena operacji gospodarczych

Od 1 stycznia 2009 r. ulegają zmianie zasady dotyczące wyceny wyrażonych w walutach obcych operacji gospodarczych ujmowanych w księgach rachunkowych w trakcie roku obrotowego. Zasadniczym problemem związanym z wyceną rachunkową tych operacji do 31 grudnia 2008 r. była niespójność z regulacjami w podatkach dochodowych oraz w podatku od towarów i usług.

Na mocy znowelizowanego przepisu wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w punkcie powyższym, a także w przypadku pozostałych operacji.

Wyjątkiem są sytuacje, gdy odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, stanowią inaczej.

A zatem w przypadku wyceny bieżących transakcji wyrażonych w walutach obcych praktycznie będziemy mieć do czynienia albo z kursem faktycznie zastosowanym, albo z kursem średnim ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji. Powoduje to, że dla celów księgowych i rozliczeń podatku dochodowego będzie stosowany ten sam kurs waluty do wyceny operacji.

Należy bowiem przypomnieć, że od 1 stycznia 2007 r. zmianie uległy przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych, które wprowadziły nowe zasady przeliczania przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych. Polegają one na tym, że:

1) przychody i koszty przelicza się według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, a nie z dnia operacji,

2) spłatę należności i zobowiązań przelicza się po kursie faktycznie zastosowanym, a jeśli nie da się go ustalić, to po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji.

Różnice kursowe powstałe w związku z wyceną odnosi się na przychody lub koszty podatkowe, chyba że zwiększają one wartość początkową aktywów trwałych.

Jednocześnie wprowadzono możliwość wyboru zasad wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych i ustalania różnic kursowych metodą:

1) księgową, tj. zgodnie z ustawą o rachunkowości, po spełnieniu warunków określonych w przepisach podatkowych (art. 9b u.p.d.o.p., art. 14b u.p.d.o.f.),

2) podatkową, tj. wynikającą z przepisów o podatku dochodowym.

Metoda podatkowa uwzględnia jedynie zrealizowane różnice kursowe, przy czym do przychodów podatkowych zalicza się dodatnie różnice kursowe, a do kosztów podatkowych ujemne różnice kursowe. W przypadku różnic kursowych powstających w związku z finansowaniem zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają one wartość początkową do czasu przekazania tych aktywów do używania.

 

Jak zatem przebiega wycena operacji wyrażonych w walutach obcych zgodnie z ustawą o rachunkowości od 1 stycznia 2009 r.? Prześledźmy to:

1. Ujęcie przychodu lub kosztu (np. sprzedaż lub zakup materiałów, towarów, usług) i powstałych w związku z tym rozrachunków - wycena według kursu średniego NBP ogłoszonego dla danej waluty z dnia poprzedzającego dzień operacji.

2. Zapłata zobowiązania walutą obcą z rachunku bankowego - wycena po kursie sprzedaży danej waluty stosowanym przez bank obsługujący jednostkę, gdy nastąpił zakup waluty od banku (wycena operacji tak jak dotychczas).

3. Wpływ na rachunek waluty obcej z tytułu spłaty należności przez kontrahenta - wycena nastąpi po kursie zakupu waluty stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka, gdy nastąpiła odsprzedaż waluty bankowi (wycena operacji tak jak dotychczas).

4. Wpływ waluty na rachunek walutowy zakupionej w kantorze wymiany walut lub w banku - wycena według kursu kantorowego lub bankowego (kurs faktycznie zastosowany).

5. Wpływ waluty na rachunek walutowy z tytułu spłaty należności przez kontrahenta - wycena według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ na rachunek; nie stosuje się tu kursu bankowego, gdyż faktycznie nie nastąpiło przewalutowanie.

6. Zapłata zobowiązań w walucie obcej z rachunku walutowego jednostki - wycena po kursie zastosowanym przy wycenie wpływu tych walut na rachunek walutowy, przy uwzględnieniu jednej z metod wyceny rozchodu waluty, tj. LIFO (ostatnie weszło - pierwsze wyszło), FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło) lub przeciętnych cen, a więc metod wynikających z art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości.

7. Zapłata zobowiązań walutą zakupioną w kantorze wymiany walut - wycena według kursu zastosowanego przez kantor.

8. Wpłata do kasy waluty wypłaconej z rachunku walutowego - wycena według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ na rachunek; nie stosuje się tu kursu bankowego, gdyż faktycznie nie nastąpiło przewalutowanie.

Kursem faktycznie zastosowanym będzie przykładowo odpowiedni kurs banku (kurs zakupu lub sprzedaży), w którym jednostka posiada rachunek bankowy, kurs kantorowy czy też kurs wynikający z umowy (np. umów dotyczących transakcji terminowych typu forward). Kurs ten - odpowiedni do charakteru transakcji - będzie stosowany w przypadku wyceny przychodu lub rozchodu walut obcych innych niż wpływ waluty na własny rachunek walutowy z tytułu spłaty należności. Z kolei rozchód waluty z własnego rachunku walutowego wyceniany jest zgodnie z przyjętą przez jednostkę jedną z trzech metod wyceny rozchodu, przy czym przyjęta metoda powinna być stosowana w sposób ciągły.

Kompensata

W praktyce gospodarczej występują sytuacje, gdy kontrahenci posiadają wzajemne należności i zobowiązania. Ich rozliczenie często nie następuje drogą faktycznego przekazania środków pieniężnych, a zamiast tego dokonywana jest kompensata (potrącenie) należności i zobowiązań. W przypadku kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej z kontrahentem zagranicznym należy zastosować niższy kurs historyczny, tj. niższy z kursów, po którym wyceniono należności i zobowiązania w momencie wprowadzenia ich do ksiąg. Kursem do wyceny tych rozrachunków w momencie ujęcia w księgach rachunkowych jest - od 1 stycznia 2009 r. - średni kurs ogłaszany przez NBP dla danej waluty na dzień poprzedzający dzień powstania należności lub zobowiązania. Zatem w przypadku kompensaty kursem faktycznie zastosowanym będzie średni kurs NBP, lecz nie z dnia kompensaty, a kurs zastosowany do pierwotnej wyceny rozrachunków. Przy kompensacie nie następuje zakup lub sprzedaż walut obcych, dlatego nie będzie miał zastosowania kurs banku czy kurs kantorowy.

Bilansowe różnice kursowe

Zmianie nie uległy zasady rozliczania różnic kursowych określone w art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tak więc nadal powstające różnice kursowe wynikające z różnych kursów walut stosowanych do wyceny bieżącej operacji gospodarczych, jak również do wyceny bilansowej, będą odpowiednio ujmowane jako przychody lub koszty finansowe, a w uzasadnionych przypadkach zostaną zaliczone do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych lub będą rozliczone z kapitałem z aktualizacji wyceny (dotyczy inwestycji długoterminowych).

Przeliczenie podstawy VAT

Warto podkreślić, że również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały znowelizowane w zakresie wyceny wyrażonej w walucie obcej podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje art. 31a ustawy o VAT, który stanowi, że gdy podstawa opodatkowania VAT jest określona w walucie obcej, wówczas do przeliczenia kwoty na złote polskie stosuje się średni kurs NBP ogłoszony dla danej waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Będzie to więc taki sam kurs jak stosowany dla celów wyceny księgowej i rozliczeń podatku dochodowego.

Z kolei w art. 31a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT przewidziano, że jeśli podatnik wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, lecz w przewidzianym prawem terminie - to przeliczenie kwoty wyrażonej w walucie obcej nastąpi według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury. W przypadku importu należy stosować kurs zgodnie z przepisami celnymi, co oznacza że będzie to kurs z dokumentu odprawy celnej.

Podstawa prawna:

• art. 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.),

• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),

• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),

• art. 31a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).