Fundacja rodzinna - opodatkowanie najmu krótko i długoterminowego. Wyrok WSA w Gdańsku daje podatnikom nadzieję

• Dozwolona działalność fundacji rodzinnej
• Najem prowadzony przez fundację rodzinną pod lupą fiskusa
• Opodatkowanie najmu krótkoterminowego
• Opodatkowanie najmu długoterminowego 
• Przełom w sprawie opodatkowania najmu 
• Przepisy nie pozwalają na różnicowanie skutków podatkowych najmu krótko i długoterminowego - podsumowanie

Fundacja rodzinna - wciąż stosunkowo nowa instytucja w polskim prawie - cieszy się coraz większym uznaniem wśród podatników. Wraz ze wzrastającą popularnością fundacji rodzinnych rodzą się jednak kolejne pytania i wątpliwości natury praktycznej. Niekiedy wynikają one ze zbyt lakonicznie, a niekiedy niestarannie sformułowanych przepisów, czego naturalną konsekwencją  jest ryzyko ich błędnej interpretacji. Chociaż głównym celem fundacji rodzinnej jest ochrona majątku, może ona także prowadzić działalność gospodarczą i korzystać w związku z tą działalnością ze specjalnych preferencji podatkowych, dlatego tak wiele osób chce skorzystać z tej możliwości. Musi to być jednak działalność wykonywana w ściśle określonym ustawowo zakresie. Warto przyjrzeć się szerzej, jak to wygląda w przypadku usług najmu czy dzierżawy. 

Dozwolona działalność fundacji rodzinnej

Ustawodawca, konstruując fundację rodzinną, nadał jej osobowość prawną. Zgodnie z brzmieniem ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja nabywa ją z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Ustawa o fundacji rodzinnej zawiera także zamknięty katalog dozwolonych działalności gospodarczych, które mogą być prowadzone przez fundacje rodzinne dzięki temu, że funkcjonują w obrocie jako osobne byty prawne. Wśród nich wymieniono m.in. najem, dzierżawę lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie (art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej).  

Opierając się zatem na dosłownym brzmieniu art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, wynajem nieruchomości zarówno użytkowych, komercyjnych, jak i mieszkalnych powinien stanowić działalność wchodzącą w zakres działalności dozwolonej dla fundacji rodzinnej. Bez znaczenia powinien pozostawać przy tym także czas trwania rzeczonego najmu. Ustawodawca nie przewidział bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń. W konsekwencji dochody z wynajmu takich nieruchomości (bez względu na charakter najmu) powinny być objęte zwolnieniem podmiotowym z podatku CIT, chyba że nieruchomość komercyjna byłaby wynajmowana jako element najmu (dzierżawy) przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części (art. 6 ust. 8 ustawy o CIT). To jednak tylko jeden wyjątek przewidziany dla działalności dotyczącej najmu. 

Niestety, organy podatkowe w wydawanych dotychczas interpretacjach podatkowych reprezentowały w tym przedmiocie odmienne stanowisko, ograniczając szerzej możliwość prowadzenia przez fundację rodzinną działalności w zakresie najmu, niż wynikałoby to z przepisów. 

Najem prowadzony przez fundację rodzinną pod lupą fiskusa

W zakresie opodatkowania fundacji rodzinnej organy podatkowe dokonały dosyć osobliwego podziału usług najmu na usługi najmu krótkoterminowego oraz najmu długoterminowego. Wszystko oczywiście w kontekście dozwolonej dla fundacji rodzinnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Kwestia ta ma niebagatelne znaczenie, gdyż – jak już też była mowa – w przypadku wykonywania dozwolonej działalności gospodarczej, fundacje rodzinne korzystają ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku CIT. 

Z dotychczas prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska należałoby wywnioskować, że jedynie najem długoterminowy mieści się w zamkniętym katalogu dozwolonej dla fundacji rodzinnych działalności gospodarczej. Racji dla tak przyjętej koncepcji organy podatkowe upatrywały w samej istocie najmu i dzierżawy wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 659 kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Odpowiednio z art. 693 kodeksu cywilnego wynika z kolei, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania  i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, który także może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju, ale może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. 

Na podstawie powyższych przepisów organy podatkowe zaczęły przyjmować, że najem (bądź odpowiednio dzierżawa) charakteryzują się przede wszystkim zawarciem stosownej umowy na piśmie, w której strony określają wzajemne prawa i obowiązki, gdzie istotną rolę odgrywa okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (np. lokalu czy pokoju), który z reguły obejmuje dłuższy przedział czasowy. Co za tym idzie, w ocenie fiskusa dla typowej umowy najmu, przy tak przyjętej charakterystyce, rozliczenie powinno mieć charakter cykliczny, a płatność zwyczajowo przyjmowana być w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Ponadto, najem (odpowiednio dzierżawę) wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część. 

Z powszechnej wiedzy wynika natomiast, że przy korzystaniu z usług najmu krótkoterminowego zazwyczaj nie dochodzi do zawarcia pisemnej umowy, która w sposób szczegółowy określałaby prawa i obowiązki stron, a okres trwania takiego najmu liczony jest w dobach (a czasami nawet i godzinach). Dodatkowo, przy najmie krótkoterminowym dochodzi przeważnie do jednorazowej zapłaty, z góry za cały czas trwania najmu, a nie, jak to bywa przy najmie długoterminowym, do dokonywania cyklicznych zapłat umówionego czynszu. 

Z uwagi na brak kompleksowej regulacji instytucji najmu krótkoterminowego w obecnym porządku prawnym organy podatkowe, przyjmując powyższy sposób rozumienia przepisów, oraz biorąc pod uwagę „powszechną wiedzę o najmie krótkoterminowym”, doszły do wniosku, że najem krótkoterminowy… tak naprawdę nie jest najmem. Nie posiada bowiem cech charakterystycznych dla najmu długoterminowego. W konsekwencji nie sposób uznać, że ustawodawca, umieszczając najem w katalogu dozwolonej dla fundacji rodzinnej działalności, miał na myśli najem krótkoterminowy. Innymi słowy, w oczach fiskusa najem z ustawy o fundacji rodzinnej to z pewnością jedynie ten najem uregulowany w kodeksie cywilnym, który swoimi cechami odpowiada najmowi długoterminowemu. 

Opodatkowanie najmu krótkoterminowego

Skoro najem krótkoterminowy nie mieści się w ramach dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundacje rodzinne, to podlega opodatkowaniu, innej możliwości nie ma. Zgodnie z ustawą o CIT, w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, stawka podatku wynosi 25% podstawy opodatkowania. W konsekwencji, do opodatkowania dochodu uzyskiwanego ze świadczenia usług najmu krótkoterminowego zastosować należy w takim przypadku ww. stawkę sankcyjną. Taka optyka organów podatkowych uczyniła tę formę zarobkowania nadzwyczaj niekorzystną dla podatników. Dostrzegając zauważalną gołym okiem absurdalność podejścia fiskusa do najmu krótkoterminowego, podatnicy postanowili jednak się nie poddawać i występować o kolejne interpretacje podatkowe w swoich indywidualnych sprawach. 

I tak, jeden z wnioskodawców zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazał, że rozważa założenie fundacji rodzinnej, do której wniósłby nieruchomości, a fundacja kontynuowałaby działalność polegającą na ich wynajmie. Przedmiotem wynajmu miałyby być między innymi poszczególne lokale wchodzące w skład budynków znajdujących się na nieruchomościach gruntowych, których właścicielem jest wnioskodawca. Wskazał on także, że część z nieruchomości przeznaczonych jest na wynajem krótkoterminowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.53.2024.1.ANK, uznał, że: „Wskazanej we wniosku części działalności polegającej na krótkoterminowym najmie, nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr”. W uzasadnieniu do tak przyjętego stanowiska organ dokonał wykładni tego artykułu wskazując, że w obrocie prawnym najem czy dzierżawa, o którym mowa w tym przepisie, charakteryzują się stosunkowo dużym formalizmem. W praktyce rozumieć przez to należy stosowną umową pisemną, w której określane są prawa i obowiązki stron. Niekiedy sporządzany jest protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca (bądź odpowiednio dzierżawca) zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki zawierana jest umowa. Z reguły obejmuje on dłuższe okresy, a płatność czynszu zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także stałość podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część.

Opisanych cech najmu czy dzierżawy nie wykazują w ocenie organu podatkowego usługi najmu krótkoterminowego. Zdaniem Dyrektora KIS przepisy dotyczące zwolnienia podatkowego muszą być interpretowane ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. 

Podczas analizy najmu krótkoterminowego organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji odniósł się wprost do elementów towarzyszących typowej umowie najmu długoterminowego, a zatem do kwestii zawarcia umowy (w formie pisemnej), sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, czy dokonywania cyklicznej zapłaty umówionego czynszu. Wskazał zatem na te elementy, które najczęściej przy typowej umowie najmu krótkoterminowego nie występują, tym samym wykluczając możliwość uznania tego typu najmu za najem dozwolony dla fundacji rodzinnej. Podkreślenia wymaga, że stanowisko to nie ma charakteru mniejszościowego. 

Organy podatkowe przyjmowały dotychczas jednolicie, że świadczenie usług: najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie, o charakterze krótkoterminowym, nie mieści się w katalogu dozwolonych do prowadzenia przez fundacje rodzinne rodzajów działalności gospodarczych, a tym samym dochody uzyskiwane na tej podstawie nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT przewidzianego dla fundacji rodzinnych.

Opodatkowanie najmu długoterminowego 

Odmiennie natomiast wykreowane zostało stanowisko organów podatkowych, jeżeli chodzi o najem długoterminowy. W tym przypadku organy jednolicie uznawały (i w dalszym ciągu uznają), że taki najem mieści się już w granicach dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundacje rodzinne, a co za tym idzie, dochody fundacji rodzinnej otrzymywane z tego tytułu korzystają ze zwolnienia z podatku CIT, zgodnie z przepisami ustawy o CIT. 

Przykładowo, do organu interpretacyjnego zwróciła się podatniczka, która w treści wniosku przedstawiła, że zamierza w przyszłości wnieść do fundacji rodzinnej jako darowiznę część przedsiębiorstwa obejmującą nieruchomości wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, z wyłączeniem nieruchomości, w której sama zamieszkuje oraz nieruchomości wynajmowanych na rzecz powiązanych podmiotów. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazała, że w skład majątku wchodzą nieruchomości wynajmowane osobom fizycznych z tytułu najmu długoterminowego oraz apartamenty, które są wynajmowane długoterminowo przez wnioskodawczynię na rzecz operatorów tych obiektów. Operatorzy we wskazanych obiektach świadczą we własnym imieniu usługi hotelarskie. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym podatniczka zadała pytanie, czy dochody fundacji rodzinnej z prowadzonej działalności będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji z dnia 4 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.483.2023.7.DD, Dyrektor KIS stwierdził, że „najem długoterminowy nieruchomości oraz apartamentów w (...) mieści się w działalności dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej. Zatem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT dochody fundacji z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu najmu długoterminowego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Dyrektor KIS w przywołanej interpretacji dokonał tożsamej wykładni co w przypadku dokonania najmu krótkoterminowego. W uzasadnieniu prawnym ponownie powołano się na formalizm towarzyszący zwyczajowo przy zawieraniu umowy najmu, a w szczególności na formę pisemną umowy, w której określane są prawa i obowiązki najemcy oraz wynajmującego, a także pozostałe elementy omówione powyżej.

Stanowisko przyjęte w tej interpretacji tylko potwierdza, że w ocenie organów podatkowych posiadanie przez daną usługę najmu cech najmu długoterminowego warunkuje, czy mieści się ona w granicach dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundacje rodzinne. 

Przełom w sprawie opodatkowania najmu 

Stosunkowo niedawno, sąd przełamał prezentowane przez organy podatkowe niekorzystne dla podatników stanowisko w przedmiocie opodatkowania najmu krótkoterminowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2024 r., I SA/Gd 219/24).

Przedmiotowe orzeczenie jest konsekwencją skargi złożonej przez wnioskodawcę, który nie zgodził się z rozstrzygnięciem przyjętym przez Dyrektora KIS w interpretacji z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.2.AN, w której organ kolejny raz podważył zasadność zakwalifikowania najmu krótkoterminowego, jako najmu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Również i w tym przypadku organ powielił przyjmowane dotychczas stanowisko, powołując się na essentialia negotii umowy najmu (odpowiednio dzierżawy). Wnioskodawca nie zgodził się z tak przyjętym tokiem rozumowania i zaskarżył przedmiotowe rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydając rozstrzygnięcie stwierdził, że: „brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie zastrzeżono kryteriów zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów czasowych. Wskazany przepis, w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali”.

Z tego przełomowego rozstrzygnięcia rozumieć należy, że przytoczona powyżej wykładania dokonywana przez organy podatkowe była błędna i nie powinna zasługiwać na uwzględnienie. W obecnym porządku prawnym nie ma bowiem przesłanek dających organom podatkowym legitymację do rozróżniania usług najmu na krótko i długoterminowy przez pryzmat dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundacje rodzinne. Doszukiwanie się w odformalnieniu zawieranych w obrocie gospodarczym umów najmu krótkoterminowego braku podstaw do uznania go za dozwoloną działalność gospodarczą nie znajduje uzasadnienia zarówno w ocenie sądu, jak i podatników. Podstaw zawężającej wykładni art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej dokonywanej przez organy podatkowe upatrywać należy w ich działalności profiskalnej. Wątpliwe bowiem wydaje się być przyjęcie przez racjonalnego ustawodawcę założeń odmiennych od tych przedstawionych w przywołanym wyroku. 

Orzeczenie to na moment sporządzenia niniejszego artykułu jest nieprawomocne. Oznacza to, że rozstrzygnięcie nie ma jeszcze charakteru ostatecznego, a po wniesieniu skargi kasacyjnej przez organ podatkowy sprawa może trafić pod rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji podkreślić należy, że kwestia ta wymaga bieżącego jej monitorowania.

Przepisy nie pozwalają na różnicowanie skutków podatkowych najmu krótko i długoterminowego - podsumowanie

Przełamanie stanowiska fiskusa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku daje podatnikom nadzieję na zaniechanie przez organy podatkowe stosowanej przezeń praktyki bezpodstawnego różnicowania skutków podatkowych dla świadczonych przez fundacje rodzinne usług najmu krótko i długoterminowego (choć mogą okazać się one złudne). 

Bez wątpienia zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem sądu i uznać, że ustawodawca nie dał przestrzeni do różnicowania skutków podatkowych najmu krótko i długoterminowego. Gdyby powyższe było intencją ustawodawcy, być może w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej wyartykułowano by chociażby kryteria formy zawierania takiej umowy, a tak się jednak nie stało. Można posunąć się zatem do stwierdzenia, że organy podatkowe dopuściły się nadinterpretacji przepisów w sposób niekorzystny dla podatników, co nie jest niestety nową praktyką. 

Jak to już nie raz bywało w przeszłości, tak i w przypadku opodatkowania usług najmu krótkoterminowego prowadzonego przez fundacje rodzinne, w poszukiwaniu sprawiedliwości należało udać się do sądu. To prawdopodobnie nie jest ostatni wyrok, w którym padnie rozstrzygnięcie, że najem krótkoterminowy w przypadku fundacji rodzinnej to wciąż jednak najem. 

Kamil Książek, aplikant radcowski w Dziale Prawa Podatkowego Kancelarii Sadkowski i Wspólnicy