Dalsze problemy podatkowe przy przekształceniach

W myśl art. 93a § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne (spółki kapitałowe) zawiązane w wyniku przekształcenia innych osób prawnych lub spółek nie mających osobowości prawnej, a także osobowe spółki handlowe powstałe wskutek przekształcenia innych spółek nie mających osobowości prawnej lub spółek kapitałowych wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z powyższego, sukcesja nie obejmuje całokształtu sytuacji podatkowej podmiotu przekształcanego, lecz tylko te jej elementy, które zostały wyraźnie wymienione w ustawie, w tym przypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych. Szczególnie wiele odstępstw od zasady następstwa prawnopodatkowego można spotkać w przypadku przekształceń spółek osobowych w spółki kapitałowe lub odwrotnie.

Rok się kończy, rok zaczyna

Jednym z pierwszych podatkowych problemów, przed jakim staną udziałowcy (akcjonariusze), którzy zdecydują się na przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, będą kwestie formalne związane z zakończeniem dotychczasowego i rozpoczęciem nowego roku podatkowego. Do czasu zmiany formy ustrojowej podmiot przekształcany - jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - może korzystać ze specyficznych uregulowań w zakresie ustalania rocznego okresu rozliczeniowego. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., dla osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej, wówczas jest nim okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. Możliwości wyboru roku podatkowego nie mają natomiast podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych - dla nich rok podatkowy zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Transformacja spółki kapitałowej w spółkę osobową oznacza więc utratę przywileju ustalania roku podatkowego. Będzie to także okoliczność wymuszająca zakończenie bieżącego okresu rozliczeniowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Tym „przepisem odrębnym”, o którym mowa powyżej, jest m.in. art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.). Stanowi on, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli w tym przypadku na dzień poprzedzający dokonanie wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wobec powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest zdarzeniem prowadzącym do:

- zamknięcia ksiąg rachunkowych,

- sporządzenia sprawozdania finansowego,

- zakończenia roku podatkowego.

Zakończenie roku podatkowego wiąże się z kolei z obowiązkiem złożenia zeznania rocznego i wpłacenia wynikającego zeń podatku - do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego. Następny rok podatkowy zainicjowany zostaje w dniu wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego.

Przykład

Rokiem podatkowym „IKS” sp. z o.o. był okres od 1 maja do 30 kwietnia. Wspólnicy podjęli decyzję o przekształceniu dotychczasowego podmiotu w spółkę jawną. Wpis spółki przekształconej do KRS nastąpił 1 października. W związku z powyższym, spółka zakończyła rok podatkowy 30 września. Następnego dnia (tj. od daty wpisu) wspólnicy spółki jawnej „IKS” rozpoczęli kolejny rok podatkowy, który będzie trwał trzy miesiące, tj. do 31 grudnia.

Urządzenia księgowe spółki przekształconej

Kolejnym wartym omówienia zagadnieniem, pojawiającym się na kanwie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (jawną lub partnerską), jest dopuszczalność zmiany urządzeń księgowych: z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zgodnie z zasadą, uregulowaną w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wszystkie spółki kapitałowe są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, bez względu na wysokość osiąganych przychodów. Z kolei - w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. - spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych u tych jednostek występuje wówczas, gdy przychody z działalności gospodarczej za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość 800 000 euro. Jeżeli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych są niższe od tej kwoty, wymienione rodzaje spółek mogą prowadzić księgi rachunkowe fakultatywnie, od początku następnego roku podatkowego.

Przykład

„XYZ” S.A. przekształciła się 1 kwietnia 2007 r. w spółkę jawną. Za rok podatkowy, zakończony 31 marca 2007 r., spółka uzyskała przychody niższe od równowartości 800 tys. euro. W tej sytuacji pojawia się dylemat: czy od nowego roku podatkowego, rozpoczętego w dniu przekształcenia, jednostka może zamiast ksiąg rachunkowych założyć i prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów?

Odpowiedź na to pytanie musi być negatywna. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, spółka jest zobowiązana zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a następnie księgi te otworzyć - w tym przypadku na dzień wpisu spółki przekształconej do KRS. Otwarcie ksiąg oznacza konieczność ich prowadzenia do końca roku obrotowego (podatkowego), czyli do 31 grudnia 2007 r. Prowadzenie ksiąg w kolejnym roku podatkowym - rozpoczynającym się 1 stycznia 2008 r. - uzależnione jest od wysokości przychodów, osiągniętych za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2007 r. przez wspólników spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej. Jeżeli przychody netto będą niższe od równowartości 800 tys. euro w przeliczeniu na walutę polską (według średniego kursu ogłaszanego przez NBP, obowiązującego 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy), to jednostka będzie mogła dokonać wyboru urządzeń księgowych. Jeśli wspólnicy zdecydują się nadal prowadzić księgi rachunkowe, powinni o tym zawiadomić właściwy urząd skarbowy.

Ten brak „automatyzmu” w przechodzeniu z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów uzasadniła Izba Skarbowa w Gdańsku (postanowienie z 23 grudnia 2003 r., nr BI/005--0329/03): „obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych do końca roku obrotowego, w którym nastąpiło przekształcenie, ma swoje uzasadnienie również w wykładni celowościowej wprowadzenia instytucji przekształcenia do przepisów kodeksu spółek handlowych, w myśl której przekształcenie jedynie formy ustrojowej, przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego, pozwala na kontynuowanie działalności bez konieczności przeprowadzenia likwidacji. W przeciwnym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością musiałaby się rozwiązać i zlikwidować, po czym dopiero utworzyć spółkę jawną. Poza tym, że stwarzałoby to dla niej dodatkowe obciążenia finansowe, byłoby sprzeczne z zasadą ciągłości funkcjonowania jednostki, która - jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - odwołuje się do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w przedziałach rocznych”.

Zmienia się źródło przychodów wspólników

Sukcesja prawnopodatkowa nie obejmuje praw i obowiązków, które przysługiwały wspólnikom spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową. W związku z tym, po zmianie formy prawnej, wspólnicy - zamiast przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej - osiągać będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalanie wielkości owych przychodów odbywa się z uwzględnieniem treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z rzeczonym przepisem, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Wedle tej samej reguły rozlicza się koszty uzyskania, wydatki nie posiadające kwalifikacji kosztowej, straty oraz ulgi podatkowe. Zmiana źródła przychodów osiąganych przez wspólników spółki przekształconej (osobowej) wywołuje istotne implikacje podatkowe, nie zawsze uświadomione w chwili powzięcia decyzji o przekształceniu.

Przykład

Wspólnicy spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. sprzedali rzeczowy składnik majątku firmy. Przychód uzyskany z tej transakcji zamierzają pomniejszyć o koszty poniesione na nabycie owego składnika w czasie, gdy był on jeszcze środkiem trwałym spółki z o.o. Organy podatkowe, do których podatnicy zwrócili się o dokonanie interpretacji prawa, zanegowały przedstawiony sposób rozliczenia, stwierdzając, że środki wydatkowane przez spółkę kapitałową nie mogą być utożsamiane z nakładami jej udziałowców, a zatem nie mogą pomniejszać przychodu osiągniętego w czasie, gdy - po zmianie formy prawnej - udziałowcy stali się wspólnikami spółki jawnej.

W piśmie adresowanym do podatników można przeczytać następujący komentarz: „osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej lub spółki nie posiadającej osobowości prawnej, ale tylko w takich granicach, w jakich prawo podatkowe należy stosować. W przedmiotowej sprawie będzie to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Należy podkreślić, że w podatku dochodowym wspólnicy osobowej spółki jawnej są podatnikami, których wszelkie dochody opodatkowane są według przepisów powyższej ustawy, w tym również dochody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że - co prawda - ustawodawca wprost nie odnosi się do zasad opodatkowania dochodów wspólników przekształconej jawnej spółki osobowej, ale - mając na uwadze powyższe - w stosunku do osób fizycznych nie można stosować norm prawnych przewidzianych w ustawach dla osób prawnych” (decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2005 r., nr 1401/FA/4117-14/10/05/WM).

Również w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową dochodzi do zmiany źródła przychodów, choć często się zdarza, że udziałowcy (akcjonariusze) spółki przekształconej wcale nie zaprzestają indywidualnej aktywności gospodarczej - wówczas osiągają przychody z dwu źródeł: z kapitałów pieniężnych (w postaci udziału w zyskach osoby prawnej) oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w oparciu o inne przedsiębiorstwo (składniki majątkowe) niż to, które weszło do majątku spółki przekształconej, oraz o zmieniony wpis do stosownego rejestru.

Należy przypomnieć, iż - zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. - nie ustala się dochodu likwidacyjnego, jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Uwaga na straty

Strata podatkowa to występująca w roku podatkowym nadwyżka kosztów nad sumą przychodów osiągniętych z danego źródła. Wprawdzie przepisy ustaw podatkowych umożliwiają rozliczenie straty, jednak czynność ta jest obwarowana kilkoma istotnymi zastrzeżeniami. I tak, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Z zacytowanego przepisu jasno więc wynika, że podatkowe rekompensowanie straty jest możliwe jedynie przy zachowaniu tożsamości źródła przychodu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową powoduje, jak już była mowa, zmianę tego źródła, toteż rozliczanie straty podmiotu przekształcanego przez wspólników spółki przekształconej nie jest możliwe.

Z regulacji zawartej w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. mogą natomiast w pełni korzystać podatnicy dokonujący zmian ustrojowych w obrębie spółek osobowych - w ich przypadku źródło przychodów się nie zmienia. Przepisy normujące zasady podatkowego rekompensowania straty występują również na gruncie u.p.d.o.p. Jednakże - w myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach w postanowieniu z 26 stycznia 2006 r. (nr OG-005/188/PDI-423/23/2005): „w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku osobowym od osób fizycznych - może ona potrącać straty w latach następnych wyłącznie z dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów, które spowodowało stratę. Wspólnik spółki z o.o. będący osobą fizyczną, przed przekształceniem jej w spółkę osobową, był udziałowcem spółki i źródłem jego przychodów był przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z chwilą powstania spółki komandytowej rejestruje się jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej źródłem przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, nie będzie występować w opisanym stanie faktycznym to samo źródło przychodów i straty osoby prawnej powstałe przed jej przekształceniem nie mogą być odliczane od dochodów wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi. Reasumując, wspólnikom spółki przekształconej - zarówno osobom prawnym, jak i fizycznym - nie przysługuje prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych przez podmiot przekształcany w okresie poprzedzającym przekształcenie”.

Podstawa prawna:

- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),

- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),

- ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.).