Amortyzacja podatkowa 2024 – ograniczenia dot. nieruchomości mieszkalnych i spółek nieruchomościowych

Ograniczenia dotyczące nieruchomości mieszkalnych

Od 1 stycznia 2022 r., w ramach ustawy o Polskim Ładzie, wprowadzono zakaz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych, a tym samym ujmowania zamortyzowanej części nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. 

Zgodnie ze zmienionymi przepisami, amortyzacji do celów podatkowych nie podlegają:

• budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 16c pkt. 2a w ustawy o CIT),
• budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy (art. 22c ust 2 ustawy o PIT).

Podejście organów podatkowych, prezentowane w wydanych interpretacjach indywidualnych wskazuje, że zakaz amortyzacji ma zastosowanie również do nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, który jest nieruchomością mieszkalną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w tej sytuacji nie ma różnicy między amortyzacją nieruchomości mieszkalnej dokonywanej przez właściciela a amortyzacją inwestycji w obcą nieruchomość. (0111-KDIB2-1.4010.358.2022.1.PB, 0111-KDIB1-1.4010.40.2023.2.AND).

Powyższe ograniczenia mają zastosowanie do nieruchomości mieszkalnych nabytych lub wytworzonych po 31 grudnia 2021 r, czyli od dnia wejścia w życie przepisów ograniczających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. 

Z kolei dla nieruchomości mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe, na mocy których możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości dla celów podatkowych, jednak nie dłużej niż do końca 2022 roku. Zatem od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje całkowity zakaz dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych, niezależnie od daty ich nabycia czy wytworzenia.

Jest jednak wyjątek…

Przepisów dotyczących zakazu amortyzacji nieruchomości mieszkalnych dla celów podatkowych nie stosuje się do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński). 

Wynika to z faktu, że podmioty opodatkowane CIT estońskim ustalają podstawę opodatkowania zgodnie z prawem bilansowym. Nie dotyczy ich więc zakaz amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkalnych, ponieważ dokonują amortyzacji środków trwałych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych (0111-KDIB1-2.4010.646.2023.3.MC, 0111-KDIB2-1.4010.157. 2023.1.KK).

Ograniczenia dla spółek nieruchomościowych

W ramach ustawy o Polskim Ładzie, od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono również limit w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu dla spółek nieruchomościowych. 

Limitowaniem objęte zostały odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT, tj.: budynków, lokali, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. 

Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy (amortyzacyjne) z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji (KŚT) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Powyższe oznacza, że w przypadku spółek nieruchomościowych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych z grupy 1 KŚT, maksymalnie do wysokości odpisów amortyzacyjnych ustalonych dla celów bilansowych. Zatem ewentualna nadwyżka odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych nad odpisami amortyzacyjnymi dla celów bilansowych, ustalona w danym roku podatkowym – nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. 

Sądy administracyjne potwierdzają wyjątek

Wprowadzenie powyższych ograniczeń dla spółek nieruchomościowych spowodowało liczne wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza w odniesieniu do nieruchomości inwestycyjnych. 

Nieruchomości inwestycyjne, wyceniane są w wartości godziwej i prezentowane w bilansie jako inwestycje, a co za tym idzie - nie stanowią środków trwałych dla celów bilansowych. W rezultacie jako inwestycje, nie podlegają amortyzacji dla celów bilansowych. Czy zatem możliwe jest zaliczenie podatkowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne do celów bilansowych nie są w ogóle dokonywane?

W wydawanych interpretacjach indywidualnych, organy podatkowe przyjmują stanowisko, że jeżeli spółki nieruchomościowe w ogóle nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych od nieruchomości inwestycyjnych, to odpisy te dla celów bilansowych wynoszą „0”. W konsekwencji spółki nieruchomościowe nie są uprawnione do rozpoznania podatkowych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanych przepisów. W praktyce oznacza to, że spółki nieruchomościowe posiadające nieruchomości inwestycyjne, zostałyby całkowicie pozbawione prawa do zaliczania podatkowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów od tych inwestycji (0111-KDIB2-1.4010.366.2022.1.ES, 0114-KDIP2-1.4010.648.2023.1.PK).

Z kolei sądy administracyjne stoją na stanowisku, że spółki nieruchomościowe mogą w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu - podatkowe odpisy amortyzacyjne, dokonywane od nieruchomości inwestycyjnych. Sądy zwracają uwagę, że ograniczenie ustawowe znajdzie zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji dla celów bilansowych, gdyż zgodnie z wprowadzoną regulacją - tylko nadwyżka amortyzacji podatkowej ponad amortyzację bilansową nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zatem skoro spółka w ogóle nie amortyzuje tych nieruchomości dla celów bilansowych to nieuzasadnione jest ograniczanie zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sądów, przepis, który ogranicza prawa podatnika, musi być precyzyjny i nie można go interpretować w sposób rozszerzający. W wyrokach wskazano również odwołanie do celu wprowadzenia tego ograniczenia, zgodnie z którym intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie podatników prawa do zaliczenia amortyzacji podatkowej do kosztów uzyskania przychodu a jedynie ujednolicenie odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych dla celów podatkowych i bilansowych. Gdyby celem ustawodawcy było objęcie zakazem również grupy nieruchomości inwestycyjnych, to należałoby oczekiwać bardziej precyzyjnych regulacji w tym zakresie (sygn. III SA/Wa 1788/22, III SA/Wa 2355/22, III SA/Wa 2356/22, I SA/Po 752/22). 

Powyższe oznacza, że spółka nieruchomościowa, która zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od nieruchomości inwestycyjnych, będzie musiała dochodzić swoich praw przed sądem. 

Anna Zielony, doradca podatkowy, Manager
Beata Żaczkiewicz-Małecka, Starszy konsultant podatkowy
Rödl Kancelaria Prawna

Podstawa prawna:
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 z późn. zm.) – [Ustawa o CIT];
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 z późn. zm.) – [Ustawa o PIT].