Odpisy amortyzacyjne jako „koszty kwalifikowane” w uldze na działalność badawczo-rozwojową

Ulga na działalność badawczo-rozwojową

Ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które są objęte zakresem ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Stosownie do art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za „koszty kwalifikowane” uznaje się:

1. wynagrodzenia z umów o pracę i tytułów pokrewnych oraz związane z nimi składki jeżeli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych (z pewnymi zastrzeżeniami);
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (z pewnymi zastrzeżeniami);
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu oraz podobnych praw (z pewnymi zastrzeżeniami).

Dodatkowo w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT (stanowiącym przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do art. 18d ust. 2 ustawy o CIT) wskazany został specyficzny rodzaj „kosztów kwalifikowanych”,  który z uwagi na istotne różnice w stosunku do pozostałych wymaga szczególnej uwagi. Otóż ponoszone przez podatnika nakłady na środki trwałe / wartości niematerialne i prawne – nawet jeżeli stanowią wydatki określone w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT – są rozliczane w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odmienny sposób, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

Kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za „koszty kwalifikowane” uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie stosuje się.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na zasadnicze, choć oczywiście nie jedyne, przesłanki jakie muszą zostać spełnienie, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych stanowiły „koszty kwalifikowane”. I tak, odpis amortyzacyjny zostanie odliczony od postawy opodatkowania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową pod warunkiem, że:

1. został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz został dokonany w danym roku podatkowym;
2. nie dotyczy środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi;
3. środek trwały / wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W dalszej części artykułu zostały omówione powyższe przesłanki.

W tym miejscu należy przypomnieć, że analogicznie jak w przypadku innych „kosztów kwalifikowanych”, również w przypadku odpisów amortyzacyjnych ustawodawca przewidział procentowe limity ich odliczenia, zależne od roku podatkowego jakiego dotyczą oraz wielkości przedsiębiorcy ustalonej na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Limity te zostały zaprezentowane w tabeli poniżej.

Ponadto, odpisy amortyzacyjne – tak jak wszystkie „koszty kwalifikowane” – będą objęte ulgą na działalność badawczo-rozwojową pod warunkiem, że związane z nimi wydatki nie zostaną w jakiejkolwiek formie zwrócone podatnikowi (stosownie do art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Odpis zaliczony do kosztów podatkowych i dokonany w danym roku podatkowym

Wszystkie wydatki wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, aby stanowiły „koszty kwalifikowane” muszą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie inaczej jest w przypadku uregulowanych w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych. „Kosztem kwalifikowanym” może być bowiem tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową stanowić będą odpisy podatkowe, a nie odpisy dokonywane przez jednostkę na potrzeby bilansowe.

Konieczność stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT powoduje, że odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych (art. 16a ustawy o CIT) albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ustawy o CIT). Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnych katalogu środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji (art. 16c ustawy CIT). Dodatkowo, odpis amortyzacyjny może stanowić „koszt kwalifikowany” jeżeli dokonywany jest od prawidłowo ustalonej wartości początkowej (art. 16g ustawy o CIT), przy zastosowaniu metod i zasad określonych w ustawie o CIT (w tym m.in. w art. 16h, 16i, 16j i 16k ustawy o CIT).

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł – w takim przypadku, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Ponadto, stosownie do art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m ustawy o CIT, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zatem w przypadku aktywów o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł, podatnik ma do wyboru trzy możliwości ich ujęcia dla celów CIT, tj.: (i) zaliczyć poniesione wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, (ii) dokonać odpisów amortyzacyjnych stosując którąś z metod amortyzacji lub też (iii) dokonać ich jednorazowej amortyzacji. Zdaniem autora, tylko wybór dwóch ostatnich możliwości będzie uprawniał podatnika do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że omawiany art. 18d ust. 3 ustawy o CIT odnosi się do odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), a nie do wydatków poniesionych na nabycie / wytworzenie takich aktywów. Z drugiej strony, jednorazowe zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na środki trwałe / wartości niematerialne i prawne nie pozwoli na uznanie ich za „koszty kwalifikowane” także na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem zamknięty katalog kosztów objętych ulgą na działalność badawczo-rozwojową, wśród których brak jest wydatków ponoszonych przez podatnika na zakup / wytworzenie aktywów.

Odpisy amortyzacyjne, dla kwalifikacji do „kosztów kwalifikowanych” muszą dodatkowo zostać dokonane w danym roku podatkowym. Tym rokiem będzie okres, w którym podatnik pomniejsza podstawę opodatkowania o te odpisy. W konsekwencji, ustawodawca doprecyzował, że podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową mogą stanowić tylko te odpisy, które zgodnie z postanowieniami ustawy o CIT, powinny zostać ujęte w rachunku podatkowym danego roku.

Odnosząc się do aspektu rozliczenia odpisów w czasie, warto też zauważyć, że dla zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie powinno mieć znaczenia kiedy dany środek trwały / wartość niematerialna i prawna została nabyta lub wytworzona przez podatnika. Innymi słowy, „kosztem kwalifikowanym” może być odpisy od składników majątku podatnika, które został nabyty w poprzednich latach podatkowych. Dotyczy to także środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji w okresie przed wprowadzeniem do ustawy o CIT omawianej ulgi (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG).

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Aktywa wyłączone z zakresu ulgi

Z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową wyłączone zostały określone kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Po pierwsze wyłączenie to dotyczy samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Takie aktywa nie spowodują zwiększenia (poprzez odpisy amortyzacyjne) puli „kosztów kwalifikowanych” i to niezależnie od zakresu ich wykorzystywania i związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, na potrzeby kalkulacji ulgi podatnicy są zobowiązani do uwzględnienia również postanowień art. 16 ustawy o CIT, a więc wszystkich wyłączeń i ograniczeń przewidzianych w ustawowym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z których część odnosi się także do odpisów amortyzacyjnych.

Do „wydatków kwalifikowanych” stanowiących odpisy amortyzacyjne, na podstawie wyraźnego wskazanego w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT wyłączenia, nie stosuje się jednak art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Wskazana regulacja stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Brak zawarcia takiego zastrzeżenia wiązałby się z koniecznością pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w tej części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, które uznane byłyby za „koszty kwalifikowane”.. Skutkowałoby to wypaczeniem istoty ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która polega na uprawnieniu do odliczeniu od podstawy opodatkowania CIT wydatków zaliczonych uprzednio przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.