Pożyczki i poręczenia a ceny transferowe – na co uważać?

Wartość pożyczki – jak ją ustalić?

Wyzwaniem w przypadku transakcji pożyczki jest już samo pojęcie wartości transakcji pożyczki, które wcale nie jest oczywiste. Zgodnie z przepisami ustawy CIT wartość transakcji pożyczki odpowiada wartości kapitału, którą to wartość należy określić na podstawie umów lub innych dokumentów. Na kanwie tych przepisów wytworzyła się praktyka w myśl której do progu transakcyjnego odnosi się pierwotną wartość kapitału pożyczki wynikającą z umowy, bez względu na to jaka wartość pożyczki pozostaje do spłaty w danym roku podatkowym. 

Powyższe stanowisko było powszechnie stosowane od momentu wejścia w życie wspomnianych przepisów w dniu 1 stycznia 2019 r. Sytuacja zmieniła się jednak z powodu wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.612.2022.1.EJ) Dyrektor KIS wskazał, że wartość kapitału pożyczki należy rozumieć jako najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów. Organ powołał się przy tym na dokument wydany przez Ministerstwo Finansów, tj. Informację o Cenach Transferowych TPR – pytania i odpowiedzi (wydanie trzecie, październik 2022). Po pierwsze, wynika z niego, że transakcja powinna być wykazywana w formularzu TPR w każdym roku w którym jej wartość przekracza wysokość progu. Po drugie, jako wartość transakcji pożyczki należy rozumieć łączną kwotę kapitału pozostającego do dyspozycji dłużnika w raportowanym okresie.  

Dyrektor KIS powołał się również na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 29105 z 15 grudnia 2021 r. (znak: DCT2.054.2.2021 z 16 lutego 2022 r.). Wskazano w niej, że dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla danego roku podatkowego, a zatem w celu zweryfikowania obowiązku dokumentacyjnego podatnik powinien zbadać czy wartość transakcji przekracza próg w tym właśnie roku podatkowym. Wartość transakcji pożyczki powinna być ustalona na podstawie umowy pożyczki lub innych dokumentów. Jako „inne dokumenty” należy rozumieć np. harmonogram spłat pożyczki, noty księgowe czy salda kont. Obowiązek dokumentacyjny w przypadku transakcji pożyczki powstanie w każdym roku, w którym najwyższa wartość kapitału udostępnionego w ramach pożyczki przekroczyła próg 10 mln zł. 

Omawiane stanowisko jest niewątpliwie korzystne dla podatników, ponieważ uzależnia obowiązek dokumentacyjny od faktycznej wartości transakcji w danym roku podatkowym, co jest szczególnie istotne w przypadku wieloletnich pożyczek. Analogiczne stanowisko wyrażone jest również w dwóch innych w interpretacjach indywidualnych: interpretacji z 28 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.701.2022.1.SG) oraz interpretacji 5 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.19.2022.1.JD). Na chwilę obecną trudno jednak mówić o ugruntowanej linii interpretacyjnej w tym zakresie. Należy też pamiętać, że powołane wyżej dokumenty nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a więc podatnicy nie mogą skutecznie powoływać się na nie przed organami podatkowymi. W tym przypadku niewątpliwie przydatne byłoby wydanie interpretacji ogólnej przez Ministerstwo Finansów, ponieważ zastosowanie do niej daje podatnikowi ochronę, aż do momentu zmiany interpretacji. Niestety nie zanosi się na wydanie takiej interpretacji. W grudniu 2021 r. Ministerstwo Finansów wydało natomiast interpretacje ogólne w sprawie definicji transakcji kontrolowanej oraz pojęcia jednorodności, ale nie poruszono w nich kwestii rozumienia wartości transakcji pożyczki, pomimo istniejących wątpliwości oraz powszechności transakcji pożyczkowych w grupach kapitałowych. W związku z powyższym stosowanie podejścia zaprezentowanego w powołanych interpretacjach indywidualnych może nie być bezpieczne. Interpretacje te oraz wspomniana odpowiedź na interpelację poselską nie wiążą organów podatkowych w przypadku kontroli wszystkich podatników. 

Aktualizacja benchmarku dla pożyczek raz na 3 lata?

Ustalenie, że wartość pożyczki przekracza próg dokumentacyjny oznacza obowiązek przygotowania dla niej dokumentacji cen transferowych wraz z analizą porównawczą. Co do zasady raz przygotowana analiza porównawcza podlega aktualizacji raz na 3 lata. W przypadku pożyczek wieloletnich, po upływie tego okresu, podatnik przygotowuje nową analizę porównawczą w oparciu o bieżące dane porównawcze. Należy przy tym pamiętać o zastrzeżeniu wynikającym z ustawy CIT, zgodnie z którym zmiana otoczenia ekonomicznego, która znacząco wpłynęła na sporządzoną analizę, uzasadnia jej wcześniejszą aktualizację. W takiej sytuacji aktualizacji należy dokonać w roku zaistnienia zmiany otoczenia ekonomicznego. 

Jako przykład zdarzeń będących katalizatorem aktualizacji analizy porównawczej dla pożyczek można wskazać zmiany stóp procentowych w Polsce. Mogły one wpłynąć na warunki pożyczek pomiędzy podmiotami niepowiązanymi i tym samym na wyniki analizy porównawczej. Analiza porównawcza, która zdezaktualizowała się przed upływem 3-letniego okresu, nie będzie chroniła podatnika. Oznacza to, że podatnik de facto nie będzie posiadał obowiązkowej analizy porównawczej i potencjalnie będzie realizował transakcję pożyczki na nierynkowych warunkach.

Uwaga na poręczenia!

Banki często uzależniają udzielenie finansowania od otrzymania przez dłużnika zabezpieczenia. Z uwagi na współpracę podmiotów powiązanych w ramach grup, transakcje udzielenia zabezpieczenia są transakcjami powszechnie zawieranymi przez podmioty powiązane. W celu weryfikacji obowiązku dokumentacyjnego dla poręczenia należy sprawdzić, czy wartość sumy gwarancyjnej transakcji poręczeniowej (lub poręczeniowych, gdy podatnik zawiera więcej niż jedną transakcję poręczenia) przekracza próg transakcyjny 10 mln zł netto. Weryfikując obowiązek dokumentacyjny w zakresie transakcji poręczeniowych należy wziąć pod uwagę różnego rodzaju zabezpieczenia np. poręczenie, hipotekę, weksel - udzielane przez różne podmioty, tj. powiązane osoby prawne oraz osoby fizyczne. 

Fakt zawarcia transakcji poręczenia w ramach grupy powoduje, że podmioty powiązane nie zawsze wprowadzają opłatę poręczeniową za udzielenie poręczenia. Może to wynikać również z chęci zmniejszenia obciążenia finansowego dłużnika w postaci kosztów finansowania inwestycji czy początkowego etapu działalności. W każdym razie należy podkreślić, że brak wynagrodzenia w transakcji udzielenia poręczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi może prowadzić do niebezpiecznych konsekwencji na gruncie przepisów o cenach transferowych.

Brak wynagrodzenia w transakcji poręczenia nie powoduje, że nie dotyczą jej obowiązki dokumentacyjne. Jak wspomniano wyżej, obowiązek dokumentacyjny w przypadku poręczeń jest uzależniony wyłącznie od wartości sumy gwarancyjnej. Ponadto, niewprowadzenie opłaty poręczeniowej może generować ryzyko nierynkowości transakcji, ponieważ - co do zasady - podmioty niepowiązane wprowadziłyby wynagrodzenie w celu zrekompensowania poręczycielowi ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika. Co prawda Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych przewidują sytuacje, w których możliwe jest udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia, ale polskie organy oraz sądy prezentują odmienne stanowisko, dlatego brak opłaty może wiązać się z ryzykiem. Rynkowy poziom opłaty poręczeniowej należy ustalić w drodze analizy porównawczej opartej na zewnętrznych danych porównawczych. 

Ustalenie opłaty poręczeniowej jest niezwykle ważne, ponieważ - co do zasady - jej brak może zostać zakwestionowany przez organy w trakcie kontroli. Wystarczy rzut oka na sprawozdanie finansowe poręczyciela lub dłużnika, aby zidentyfikować zawarcie transakcji poręczenia. Istnieje ryzyko, że organy przygotują wtedy własną analizę porównawczą i na jej podstawie doszacują podatek. Brak wynagrodzenia w transakcji poręczenia może wpłynąć również na realizację obowiązku złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych. Podatnik poświadcza w nim, że stosuje rynkowe ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi. W przypadku braku wynagrodzenia w transakcji poręczenia, złożenie oświadczenia może wiązać się z zarzutem poświadczenia nieprawdy oraz sankcjami wynikającymi z kodeksu karnego skarbowego. Warto przy tym pamiętać, że za 2022 r. oświadczenie składa się w ramach formularza TPR. Na chwilę obecną formularz TPR za 2022 r. nie został jeszcze opublikowany. 

Transakcje finansowe u podmiotów powiązanych – ostrożność szczególnie wskazana!

Transakcje pożyczkowe i poręczeniowe są jednymi z najczęściej zawieranych rodzajów transakcji w grupach podmiotów powiązanych. Potwierdzają to statystyki zaprezentowane przez przedstawicieli Ministerstwa Finansów (zob. Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych nr 7/2021) dotyczące formularzy TPR za 2019 r. (dane za lata następne nie były publikowane). Ze statystyk MF wynika, że transakcje finansowe stanowiły aż 43% ogółu raportowanych transakcji. Następne w kolejności były transakcje usługowe stanowiące 26% ogółu raportowanych transakcji. Natomiast z uwagi na sposób określania wartości, transakcje finansowe są również najczęstszym typem transakcji podlegającym pod obowiązki z zakresu cen transferowych. 

Mając na uwadze omówione wątpliwości oraz potencjalne błędy w ustalaniu obowiązków dokumentacyjnych należy zwrócić szczególną uwagę tego typu transakcje finansowe. Niezbędna jest dokładna znajomość nie tylko ustawy CIT, nieustannie zmieniającej się linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej, jak również innych oficjalnych dokumentów. W celu uzyskania całkowitej pewności niezbędne może okazać się również złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 

Kamil Kaźmierski, Senior Associate w ENODO Advisors, posiada szerokie doświadczenie w realizacji obowiązków z zakresu cen transferowych