Należyta staranność przy opodatkowaniu u źródła

Podatek u źródła - zmiany 2019

Najważniejsze kwestie, które uległy modyfikacji, to uzależnienie sposobu rozliczenia podatku u źródła od kwoty przychodu osiągniętego przez nierezydenta, zakres obowiązków dokumentacyjnych, które należy spełnić, aby skorzystać z niższych stawek opodatkowania, rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela należności, a także zmiana zasady poboru z tzw. relief at source na zwrot nadpłat, przy spełnieniu warunków.

Te rewolucyjne zmiany w rozliczeniach podatku u źródła miały mieć zastosowanie już od początku 2019 r., natomiast z uwagi na liczne kontrowersje co do sposobu ich stosowania, wejście w życie części z nich zostało odroczone do późniejszego terminu. Przez cały rok 2019 r. obowiązuje zatem tylko część znowelizowanych zasad, w tym m.in. wymagania dotyczące dochowania należytej staranności przy weryfikacji charakteru płatności i odbiorcy. Okres zawieszenia dla pozostałych zmienionych regulacji trwa nadal (co najmniej do końca 2019 roku), a ostateczny kształt przepisów w zakresie podatku u źródła nie jest znany, ponieważ Ministerstwo Finansów nie wyklucza wprowadzenia kolejnych zmian.

Ta część przepisów, która już weszła w życie od 1 stycznia 2019 roku, wzbudziła wiele kontrowersji i niejasności, w związku z czym w dniu 19 czerwca 2019 roku Ministerstwo Finansów opublikowało Projekt objaśnień podatkowych dot. zmian wprowadzonych od początku bieżącego roku, w którym zaadresowano wybrane kwestie. Opublikowany projekt objaśnień ma na celu przedstawienie kierunku interpretacji nowych przepisów oraz wyjaśnienie zagadnień wprowadzonych nowelizacją. Należy podkreślić, że jest to jedynie projekt objaśnień, a ich ostateczna wersja nie została jeszcze przyjęta.

Zmiany, które już teraz przysparzają największych trudności praktycznych, to zastosowanie nowej definicji rzeczywistego właściciela oraz dochowanie zasad należytej staranności. Dochowanie należytej staranności ma przynieść przedsiębiorcom wymierne korzyści w postaci zwolnienia z podatku u źródła lub możliwości zastosowania niższej stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkiem jednak do skorzystania z tych przywilejów jest wypłata na rzecz podmiotu, który może być uznany za rzeczywistego właściciela, w świetle nowej definicji tego pojęcia.

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

Polecamy: INFORLEX Biznes

Definicja rzeczywistego właściciela

W myśl znowelizowanych przepisów rzeczywisty właściciel, tzw. beneficial owner, to podmiot otrzymujący należność dla własnej korzyści, samodzielnie decydujący o jej przeznaczeniu i ponoszący ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub jej części. Jednocześnie taki podmiot nie może być pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania części lub całości tej należności innemu podmiotowi. Dodatkowy warunek stanowi, że rzeczywisty właściciel powinien prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą (w związku z którą uzyskuje te należności) w kraju siedziby, przy czym dla oceny spełnienia tej przesłanki stosuje się odpowiednio art. 24a ust. 18 ustawy o PDOP (oraz odpowiednią regulację ustawy o PDOF), wskazujący na warunki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej dla tzw. zagranicznej jednostki kontrolowanej. Warto podkreślić, że wszystkie wskazane powyżej warunki muszą być spełnione łącznie, żeby dany beneficjent mógł być uznany za rzeczywistego właściciela otrzymanej należności.

W porównaniu z definicją rzeczywistego właściciela obowiązującą do końca 2018 r., znowelizowana definicja została znacząco rozbudowana o szereg dodatkowych warunków. W szczególności, doprecyzowane zostało znaczenie określenia „otrzymanie [należności] dla własnej korzyści” oznaczające możliwość samodzielnego decydowania o jej przeznaczeniu i ponoszeniu związanego z nią ryzyka ekonomicznego, a także dodany został warunek prowadzenia przez rzeczywistego właściciela rzeczywistej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w bardzo restrykcyjny sposób. Warto zaznaczyć, że taka definicja rzeczywistego właściciela wykracza istotnie poza definicję wskazaną w Modelowej Konwencji OECD, pomimo że w objaśnieniach (projekt) wskazuje się, że ta definicja powinna być interpretowana spójnie z celem wynikającym z umów o UPO.

W związku z powyższymi zmianami, zmodyfikowano również zasady, według których należy weryfikować spełnienie ustawowych wymogów chociażby co do statusu rzeczywistego właściciela po stronie kontrahenta. Przede wszystkim, wprowadzono obowiązek dochowania należytej staranności, i to w zakresie badania statusu odbiorcy, i innych aspektów prawno-formalnych związanych z dokonywaną wypłatą.

Należyta staranność

Należyta staranność i przesłanki jej dochowania nie zostały wprost opisane w ustawie. Przepisy dość ogólnie stanowią, że przy ocenie dochowania należytej staranności należy brać pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika, a także powiązania z podatnikiem i możliwość faktycznego uzyskania informacji.

Praktyczną interpretację powyższego wskazania po części sugerują objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów (projekt z 19 czerwca 2019 r.), zgodnie z którymi w przypadku istnienia istotnych powiązań uprawniających, stanowiących jednocześnie warunek skorzystania ze zwolnienia, standard oczekiwań względem płatnika jest wyższy. W praktyce oznacza to, że dokładniejszą weryfikację – stanu faktycznego oraz prawnego – należy przeprowadzić w przypadku płatności dokonywanych na rzecz podmiotów z grupy. Wynika to z tego, iż – z założenia – w obrębie grupy kapitałowej istnieją większe możliwości strukturyzowania przebiegu transakcji lub tworzenia samej struktury grupy niż w przypadku podmiotów niepowiązanych, i jest to uwzględnione przy ocenie dochowania standardów przez płatnika.

Przesłanki zamieszczone w opisywanym projekcie objaśnień wskazują, według jakich kryteriów podatnik ma dokonywać weryfikacji statusu odbiorcy należności jako rzeczywistego właściciela. Wskazują one na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko formalnym.

Pierwszą kategorią weryfikacji kontrahenta są przesłanki dotyczące prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez odbiorcę należności. O tym, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w danym państwie, powinno wskazywać istnienie substratu majątkowo-osobowego w tym państwie, w którym prowadzi działalność kontrahent, z którą to związana jest dokonywana wypłata.

Brak takiego substratu, czyli np. należycie umocowanej i adekwatnie wynagradzanej kadry oraz stosownego dla rozmiaru prowadzonej działalności wyposażenia, może wskazywać na istnienie sztucznej struktury lub tzw. „wirtualnego adresu”, które to przypadki zgodnie z wytycznymi OECD nie powinny korzystać z przywilejów wynikających z umów o UPO (np. obniżona stawka podatku).

Oceniając, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą należy wziąć pod uwagę w szczególności, czy:

• w danym państwie istnieje przedsiębiorstwo, w ramach którego dany podmiot faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą;
• lokal, personel lub wyposażenie posiadane przez ten podmiot są adekwatne do zakresu prowadzonej przez niego działalności;
• dany podmiot nie funkcjonuje w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
• zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi danego podmiotu;
• podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Projekt rekomenduje uzyskanie od odbiorcy należności: dokumentów grupowych, opisu przedmiotu działalności odbiorcy należności, jego sprawozdania finansowego, struktury organizacyjnej i zarządczej, opisów stanowisk zatrudnianych przez niego osób. Przykładowo, w celu pozyskania takich informacji przydatna może być dokumentacja lokalna cen transferowych.

Jeśli chodzi o podmioty niepowiązane, często na przeszkodzie staje kwestia tajemnicy handlowej i uzyskanie informacji tak precyzyjnej jak w przypadku podmiotów powiązanych nie jest możliwe. W dokumencie objaśnień zaleca się okresowe dokonywanie pogłębionej weryfikacji danych o podatniku zawartych w certyfikacie rezydencji podatkowej, poprzez porównanie ich z posiadanymi dokumentami (umowami lub fakturami), a także z danymi powszechnie dostępnymi. Oznacza to konieczność analizy zapisów w rejestrach handlowych, informacji podanych na stronach internetowych, innych informacji wynikających z publikowanych raportów, katalogów czy informacji marketingowych.

Inne działania, jakie mogą być podjęte według Ministerstwa Finansów, to wykonywanie telefonów do kontrahenta lub weryfikacja charakteru adresu kontrahenta, korzystanie z aplikacji komputerowej lub kwestionariusza zawierającego pytania dotyczące transakcji i informacji o kontrahencie.

Kolejną możliwością, wskazaną jako przykład zachowania należytej staranności, w przypadku najistotniejszych transakcji, jest uzyskanie opinii niezależnego audytora lub doradcy podatkowego w zakresie działalności odbiorcy należności, na podstawie zgromadzonych lub wysłanych przez kontrahenta dokumentów i plików. Przedstawienie organom takiej opinii – w przypadku przykładowo czynności związanych ze zwrotem uprzednio pobranego podatku u źródła – może uczynić postępowanie bardziej efektywnym i, w rezultacie, pozwolić na szybsze dokonanie zwrotu.

W projekcie objaśnień kładzie się nacisk na wykorzystanie informacji dostępnych publicznie podczas oceny kontrahenta. Za przykłady publicznych źródeł podaje się: prasę branżową, doniesienia medialne, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym lub rejestry (bazy danych) podmiotów. Jednak część dokumentów mających stanowić o wiarygodności kontrahenta to dokumenty, które można otrzymać jedynie od niego samego, jak np. certyfikat rezydencji podatkowej oraz potwierdzenie statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jako rzeczywistego właściciela takiej należności. Takie potwierdzenie często można uzyskać wyłącznie jako oświadczenie kontrahenta, szczególnie w przypadku, gdy dostępne informacje nie są wystarczające, żeby sam płatnik powziął taką ocenę.

Dodatkowo, projekt objaśnień zawiera listę pytań, które polski płatnik może zadać swojemu zagranicznemu kontrahentowi w celu otrzymania odpowiednich informacji i docelowo dotrzymania standardów należytej staranności. Oto ich przykłady:

1) Jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka?

2) Czy członkami organu zarządzającego / dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach?

3) Czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji?

Są to pytania szczegółowe, na które nie każdy podmiot będzie chciał udzielić odpowiedzi. Dodatkowo, w projekcie objaśnień zaleca się tworzenie standardów, które są trudne do wyegzekwowania w realnym świecie biznesu.

Oprócz powyższego, wymagane jest też zweryfikowanie statusu kontrahenta jako podatnika oraz weryfikacja dokumentów pod kątem prawno-podatkowym, tzn. potwierdzenie, że dokonywana płatność jest zgodna z umową, przelew następuje na konto bankowe kontrahenta, płatność została zakwalifikowana do właściwej kategorii przychodów i zebrane zostały wystarczające dokumenty uprawniające – zgodnie z ustawą o PDOP lub umowami o UPO – do zastosowania obniżonej stawki w podatku u źródła lub zwolnienia.

Podsumowując, eksperci podatkowi oceniają powyższe zmiany negatywnie, mimo iż prawodawca twierdzi, iż docelowo mają one stanowić ułatwienie dla przedsiębiorców. W praktyce, ich obowiązywanie oznacza znaczące nowe obowiązki ewidencyjno-dokumentacyjne dla polskich podmiotów wypłacających wynagrodzenie nierezydentom, zwiększenie kosztów działalności oraz dużą swobodę organów podatkowych w zakresie oceny zachowania należytej staranności. Pomimo relatywnie krótkiego okresu obowiązywania regulacji, postuluje się już ich zmiany, mające na celu ograniczenie rodzaju wypłat, co do których należałoby stosować tak szerokie postępowanie w zakresie dochowania należytej staranności, a także zwiększenie zakresu wypłat należności, co do których można by stosować zasadę relief at source oraz uproszczone postępowanie weryfikacyjne w odniesieniu do kontrahentów.