Należyta staranność w podatku u źródła – zakres dokumentacji

Obowiązek pobrania podatku u źródła

Polska spółka, która wypłaca za granicę dywidendę jest zobowiązana pobrać podatek u źródła. Jeżeli zamierza zastosować obniżoną stawkę bądź zwolnienie z podatku, na podstawie przepisów o podatkach dochodowych, w tym postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź implementowanych przepisów z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r., to powinna wykazać dochowanie należytej staranności z tego tytułu. Zatem, w stosunku do płatników dokonujących poboru podatku u źródła w oparciu o preferencyjne zasady opodatkowania wprowadzony został wymóg działania zgodnie ze standardami należytej staranności. 

W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej jako „ustawa o PDOP”) nie została przedstawiona definicja należytej staranności w podatku u źródła. Tym samym, powstały wątpliwości jakie dokumenty powinien przedstawić w Lubelskim Urzędzie Skarbowym polski płatnik bądź podatnik – nierezydent podatkowy, który stara się o zwrot podatku u źródła? 

Rzeczywisty właściciel w ustawie o PDOP i w Projekcie objaśnień poboru podatku u źródła 

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania na podstawie przepisów o cenach transferowych między wypłacającym a odbiorcą należności. 

Biorąc pod uwagę dochowanie należytej staranności w obszarze podatku u źródła, należy wziąć pod uwagę definicję rzeczywistego właściciela, o której mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP. Organy podatkowe weryfikując dochowanie należytej staranności przez płatnika mogą w szczególności przeanalizować odbiorcę wypłacanych należności czy posiada status rzeczywistego właściciela tzw. beneficial owner.

Zgodnie z definicją w art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Powyższa definicja wymaga od płatników wypłacających dywidendy przeanalizowania sytuacji ekonomicznej odbiorcy należności, w tym faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby. Zatem, obecnie płatnicy wykazując dochowanie należytej staranności powinni uwzględnić czynniki o nie tylko o charakterze prawnym, ale także ekonomicznym. 

Przesłanki jakie muszą zostać spełnione, żeby płatnik dochował należytej staranności i mógł zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania u źródła zostały przedstawione w Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła z dnia 19 czerwca 2019 r. (dalej jako „Projekt objaśnień WHT”). 

Jak czytamy w Projekcie objaśnień WHT: „(…) zasadność badania statusu odbiorcy płatności jako podatnika, jak również odmowa przyznawania korzyści podatkowych dla podmiotów pośredniczących (weryfikowanych na podstawie cech wyrażonych w ustawowych kryteriach uznania za rzeczywistego właściciela) – są uniwersalne dla ogółu UPO zawartych przez Polskę, tj. zarówno tych, w których wprost zostało wyrażone kryterium beneficial ownera, jak i tych, w których go nie wyrażono (…)”. 
Zgodnie z Projektem objaśnień WHT: „(…) przy ocenie dochowania należytej staranności należy brać pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika, a także powiązania z podatnikiem i możliwość faktycznego uzyskania informacji (…) dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to: 
1. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);
2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności (w tym zakresie uwagę należy zwrócić na ryzyko rejestracji spółki w jednym państwie i zarządzanie jej z terytorium innego państwa – zagadnienie to zostało przedstawione w ostrzeżeniu MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu);
3. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot (…)”. 

Należy zaznaczyć, że Projekt objaśnień WHT zawiera wskazówki dotyczące dochowania należytej staranności, które mogą służyć do wypracowania przez płatnika indywidualnej procedury realizacji obowiązków związanych z poborem podatku u źródła. 

Zwrot podatku u źródła w art. 28b ustawy o PDOP – dokumentacja podatkowa 

Ponadto, w art. 28b ustawy o PDOP została przedstawiona procedura zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności. Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o PDOP organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei, na mocy art. 28b ust. 2 ustawy o PDOP wniosek o zwrot podatku może złożyć:
1) podatnik, w tym podatnik, będący nierezydentem podatkowym, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Należy zaznaczyć, że w art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP został przedstawiony przykładowy katalog dokumentów, które należy złożyć ubiegając się o zwrot nadpłaconego podatku. Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1. certyfikat rezydencji podatnika;
2. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4;
5. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;
6. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
7. dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku;
8. uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń.

Wydaję się, że katalog dokumentów wymaganych do ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku może być pomocny przy dokonywaniu wykładni przesłanek dotyczących dochowywania należytej staranności przez płatników przy wypłacie dywidendy. Powyższy katalog ma zatem pryncypialne znaczenie w procesie gromadzenia dokumentów na potrzeby wykazania należytej staranności. Tak więc przedstawione przykłady dokumentów stanowią minimalny zakres warunków formalnych jakie należy spełnić, aby skutecznie ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku u źródła. 

W konsekwencji, z uwagi na to, że ocena należytej staranności powinna uwzględniać charakter oraz skalę działalności płatnika, to gromadząc dokumentację w postępowaniu o zwrot podatku u źródła należy wziąć pod uwagę okoliczności wypłacanych należności oraz zakres stosunków prawnych i ekonomicznych pomiędzy płatnikiem i podatnikiem, a także praktyką obrotu gospodarczego.   

Jarosław Gołąb, Aplikant adwokacki, Konsultant podatkowy w Dziale Podatków Bezpośrednich Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp.k.