Jakie są skutki nieważnej umowy dla przychodów i kosztów?

Wpływ nieważnych umów na przychody

Nieważna czynność prawna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania. Nieważność następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez sąd z urzędu.

Z nieważnością umowy wiąże się też obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 r. (sygn. akt. I CKN 25/99) nieważność czynności prawnej uzasadnia obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.).

Czy jednak zwrot nienależnych świadczeń jest przychodem podatkowym?

Opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Pojęcie źródła przychodów nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach podatkowych, ale z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wysnuć można wniosek, że źródłem przychodów są także określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego.

Źródłem przychodu może być zatem (takie zdanie prezentują sądy administracyjne) również faktyczny zwrot wzajemnych świadczeń na skutek nieważności umowy.

Rozpatrując sprawę nieważnej umowy zamiany akcji (nieważność wynikała z niewłaściwej reprezentacji spółki z o.o.), WSA w Warszawie uznał m.in., że:

Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma, czy akcje, tak jak w realiach niniejszej sprawy), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi, pozwala na ocenę czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód, czy też stratę.
Powyższa analiza pozwala na uznanie za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych.
(Wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2010 r. - sygn. III SA/Wa 291/10)

Również organy podatkowe uznają, że w przypadku zwrotu nienależnego świadczenia powstaje przychód. Jednak ich zdaniem powstaje wówczas obowiązek wstecznego korygowania przychodów i kosztów związanych z nieważną umową.

Dlatego też skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej odnieść należy do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności, a nie do momentu jej zawarcia.
Zatem nie ma obowiązku wstecznego korygowania przychodów i kosztów związanych z nieważną umową, co wynikało ze stanowiska organów podatkowych. Trzeba jednak uwzględnić w rozliczeniach podatkowych zwrot świadczeń po stwierdzeniu nieważności umowy.

Jest to kolejny wyrok uznający, że również okoliczności faktyczne mogą powodować powstanie przychodów lub kosztów podatkowych. Nie jest do tego konieczna ważna umowa.

Polecamy: Jak rozliczać koszty w czasie

Polecamy: Czy obiad z kontrahentem w restauracji to reprezentacja, czy koszt uzyskania przychodu

Wpływ nieważnych umów na koszty

Od 1 stycznia 2009 r. poniesione wydatki oraz wartość przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT). Od 2011 r. treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT uległa pewnej zmianie i obowiązuje w następującym brzmieniu:

„Art. 16.1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
(…) 66) poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.). Tłustym drukiem wyróżniono nową treść przepisu.

Zmiana precyzuje, że jednym z przestępstw (przykładowo tu wymienionym – o czym świadczy wyrażenie „w szczególności”), które wyklucza zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych jest przekupstwo uregulowane w art. 229 kk.

Przestępstwo to polega na udzieleniu albo obietnicy udzielenia korzyści majątkowej lub osobistej osobie pełniącej funkcję publiczną (zarówno w instytucji publicznej krajowej jak i zagranicznej, czy międzynarodowej) w związku z pełnieniem tej funkcji.

Omawiana zmiana nie wpływa istotnie na dotychczasową wykładnię tego przepisu. Od 2011 r. nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo łapownictwa nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co prawdę mówiąc było już jasne wcześniej.

Warto także pamiętać, że ustawy o CIT nie można stosować do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie będą, więc przychodem podatkowym podatnika.

Czy jednak „czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy” to to samo, co „umowa nieważna”?

Do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy zaliczyć czynności zabronione przez prawo, przestępcze (np. handel towarami wyłączonymi z obrotu przez prawo – przykładowo handel narkotykami, łapówki czy sutenerstwo), jak również np. zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego.

Przepis ten należy przy tym interpretować ściśle - przykładowo w wyroku NSA z 25 czerwca 2010 r. - II FSK 581/09 stwierdzono:
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Regulacja powyższa wskazuje jedynie na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W rozstrzyganej sprawie zaś, przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu wprowadzania do obrotu poza ewidencją księgową paliwa, co ustalił Sąd I instancji, a czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Obrót paliwem może być zaś przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych.

Wadliwość czynności prawnej, skutkująca nawet jej nieważnością nie może być zatem utożsamiana z czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stąd do nieważnych umów nie powinno się stosować art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT.

Warto pamiętać, że nieważna czynność prawna może stać się ważna (tj. może być konwalidowana).

Przykładowo zgodnie z art. 17 ksh jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna. Ale uchwała taka może zostać podjęta przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Jeżeli wspólnicy w formie uchwały wyrażą zgodę za dokonanie czynności prawnej czynność ta jest ważna od chwili jej dokonania.

Nieważne umowy, których nie można konwalidować

Przyjrzyjmy się jednak przykładowi umowy, która nie może być konwalidowana.

W pewnej spółce okazało się, że nieważna jest umowa o pracę z członkiem zarządu, który jednocześnie jest udziałowcem spółki. Spółka nie wie, czy mimo nieważności umowy może zaliczyć do kosztów wynagrodzenie wypłacane na mocy tej umowy, za wykonywane przecież faktyczne czynności związane z bieżącym zarządzaniem spółką.

Umowa o pracę ze wspólnikiem spółki z o.o. może być nieważna:
- na skutek niezachowania właściwego trybu jej zawarcia, albo
- wobec braku właściwego dla umów o pracę elementu podporządkowania - dotyczy to umów zawieranych w jednoosobowych spółkach z o.o.

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę musi reprezentować rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Jeżeli zatem umowę z członkiem zarządu podpisze w imieniu spółki ktoś inny (np. drugi członek zarządu, niebędący pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników) - umowa jest nieważna.

Ta nieważność umowy zachodzi od początku, czyli od momentu podpisania umowy, i nie może być konwalidowana (naprawiona) żadną inną czynnością prawną.

Zdaniem organów podatkowych wynagrodzenia wypłacane na mocy nieważnych umów których nie można konwalidować nie są kosztami uzyskania przychodu. Takie wynagrodzenia stanowią zdaniem fiskusa jednostronne świadczenie spółki, nie stanowiące kosztów podatkowych.

Przypomnijmy, że wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 38 updop).

Jednak coraz częściej sądy administracyjne kwestionują stanowisko organów podatkowych. Przykładem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 790/07).

NSA uznał, że organy podatkowe popełniają błąd, kwalifikując wynagrodzenia wypłacane na podstawie nieważnej umowy która nie może być konwalidowana z członkiem zarządu jako jednostronne świadczenie spółki:

(...) jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1720/04, OSP z 2006 r., nr 7-8, poz. 82, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 731/01, ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 56). A zatem rozumowanie organu podatkowego byłoby uprawnione jedynie wtedy, gdyby wykazał, że udziałowiec nie świadczył na rzecz Spółki, w związku z nieważną umową pracy, innych usług.

Za jednostronnością świadczenia spółki nie przemawia również w ww. sytuacji fakt, że udziałowcy pełnili także funkcje członków zarządu, będąc zobowiązani przepisem art. 208 § 2 k.s.h. do prowadzenia spraw spółki.

Prowadzenie spraw spółki w związku z pełnieniem funkcji członka jej zarządu nie wyklucza bowiem wykonywania na rzecz tej spółki pracy lub innych usług. Wspólnicy, będący członkami zarządu spółki, mogą przecież obok obowiązków wynikających z ich funkcji realizować np. obsługę klientów, zaopatrzenie w towary, prowadzenie zakładu, zadanie promocyjne.

Realizowanie tych czynności może wykraczać poza obowiązki członka zarządu, które dotyczą reprezentowania spółki w sądzie i poza nim, dokonywania czynności prawnych, w tym zawierania umów, składania albo przyjmowania oświadczeń prawnych (wyrok Sądu Najwyższego z 23 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 245/98).

Co więcej NSA w ww. wyroku z 5 września 2008 r. stanął na stanowisku że wynagrodzenie wypłacone na podstawie takiej nieważnej umowy może być kosztem spółki:
Uznanie, że umowa o pracę była nieważna, nie zamyka bowiem drogi do przyjęcia, iż znajdowały się w niej elementy istotne umów cywilnoprawnych, np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Wydatki Spółki z tytułu takich umów mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o ile czynności udziałowców dokonane na ich podstawie mogły mieć wpływ na przychody Spółki.

Zatem mimo formalnej nieważności takiej umowy o pracę z członkiem zarządu, wynagrodzenia mu wypłacane mogą być w opinii sądów administracyjnych kosztem podatkowym. Podobna argumentacja znalazła się np. w wyroku WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. – sygn. I SA/Po 983/09.

Nieważna umowa nie musi oznaczać braku kosztów

Podsumowując, każdy przypadek niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z nieważnej umowy należy analizować odrębnie. Podatnik powinien tu brać pod uwagę przede wszystkim art. 15 ust 1 ustawy o CIT (czyli to, czy transakcja miała ekonomiczne uzasadnienie) i art. 16 ust 1 pkt 66 ustawy o CIT (czyli czy nie naruszała przede wszystkim prawa karnego).

Nieważność umowy nie oznacza, że wydatki na jej podstawie poczynione nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Tak jak ważność umowy nie przesądza o jej kosztotwórczym charakterze. Nawet bezwzględnie nieważna umowa (niepodlegająca konwalidacji) może czasem rodzić koszty podatkowe.

Natomiast z pewnością na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 66 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wyłączone z kosztów będą wydatki poczynione na podstawie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (zabronione przez prawo karne, czy zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego).

Podstawa prawna:
- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 102; poz. 585.