Opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC) 2015

Regulacja typu CFC jest mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Istotą regulacji typu CFC jest poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego - dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Wprowadzony zostanie obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Regulację CFC posiada szereg państw członkowskich UE, takich jak: Niemcy, Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania, Finlandia, Portugalia, Hiszpania, Węgry, Włochy, Estonia, jak również państwa pozaeuropejskie, takie jak: USA, Kanada, Japonia, Nowa Zelandia, Indonezja, Meksyk, RPA, Południowa Korea, Argentyna, Brazylia, Izrael, Turcja, Chiny. Przepisy dotyczące CFC przewidziała również Komisja Europejska w projekcie dyrektywy w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania przedsiębiorstw. Na tego rodzaju regulację – jako skuteczny mechanizm walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania – wskazała też Rada Unii Europejskiej, wydając zalecenia zawarte w rezolucji z dnia 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej (2010/C 156/01).

Zgodnie z obowiązującymi standardami wyznaczonymi przez państwa należące do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w drodze komentarza do Modelowej Konwencji (komentarz nr 23 do art. 1) przepisy dotyczące kontrolowanej spółki zagranicznej pozostają w zgodzie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i poczynienie zastrzeżenia co do możliwości wprowadzenia tego typu regulacji do ustawodawstwa krajowego nie jest konieczne w treści konkretnej umowy. Podatek nałożony wskutek zastosowania systemu CFC nie obciąża bowiem spółki CFC, nawet jeśli jest ustalany poprzez odniesienie się do wartości ekonomicznego zysku tej spółki oraz wielkości udziału posiadanego w niej przez rezydenta.

Omawiane zmiany przepisów znajdują się w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który 15 kwietnia 2014 r. został wniesiony do Sejmu (druk 2330).

Poniżej zostaną omówione najważniejsze zasady nowych rozwiązań:

Sprawowanie kontroli przez rezydenta nad spółką CFC

Zaproponowane w projekcie rozwiązania w zakresie realizacji warunku sprawowania kontroli przez rezydenta nad CFC zostały ustalone w sposób porównywalny do rozwiązań istniejących już w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym, a mających zastosowanie do grup podmiotów powiązanych.

Warunkiem sprawowania kontroli jest zatem, zgodnie z projektem, nieprzerwane posiadanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki. Tak ustalony warunek zapewnia, że przepisy odnosić się będą wyłącznie do polskiego rezydenta będącego wspólnikiem mającym istotny wpływ na decyzje ekonomiczne podmiotu zagranicznego, w tym na zakres i rozmiar prowadzonej działalności.

Kryterium 30 dni to przesłanka warunkująca przyjęcie, że podatnik, który posiada co najmniej 25% udziałów, kontrolował zagraniczną spółkę dostatecznie długo, aby uznać, że powinien podlegać uregulowaniom CFC. Okres ten stanowi kompromis pomiędzy przyjęciem, iż istotny jest konkretny dzień roku podatkowego (np. ostatni dzień roku podatkowego) albo posiadanie udziałów przez cały rok. Przyjęcie jednego ze skrajnych przypadków pozwalałoby na zbyt łatwe obchodzenie przepisów poprzez pozbywanie się udziałów na krótki okres i przez to wyłączenie zastosowania regulacji CFC. Dodatkowo wskazania wymaga fakt, iż termin 30 dni stanowi najkrótszy okres rozliczenia w podatku dochodowym.

Zaproponowany w projekcie udział wynoszący 25% udziału w kapitale lub w prawach głosu podmiotu kontrolowanego jest zgodny z przyjętą w CIT systematyką ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61), która uznaje tak określony udział jako istotny dla efektywnego wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne podmiotów powiązanych. Porównując przyjęte w projekcie rozwiązanie z funkcjonującymi w innych krajach należy uznać, że wskaźnik uczestnictwa podatnika w spółce CFC został ustalony na wysokim poziomie.

Nierzadko minimalny udział pojedynczego podatnika ustalony jest na zdecydowanie niższym poziomie. I tak wskaźnik 25% stosują m.in. Szwecja, Portugalia, Finlandia, Wielka Brytania; 10% stosują m.in. Włochy, Stany Zjednoczone, Australia, Kanada, Nowa Zelandia, Japonia; 5% stosuje – w stosunku do podmiotów powiązanych – Francja; 1%, a nawet bez ograniczeń, stosują Niemcy.

Niejednokrotnie wskaźnik udziału w wysokości 50% funkcjonuje w prawodawstwach innych państw na zasadzie podstawowego wskaźnika, który odnosi się również do grupy udziałowców posiadających łącznie 50% (np. Niemcy). Wskaźnik podstawowy może być także modyfikowany (zmniejszany) poprzez przewidziane w ustawodawstwach odstępstwa np. w odniesieniu do udziałów w spółkach uzyskujących określony rodzaj przychodów (np. Niemcy).

Należy podkreślić, że przyjęcie zbyt wysokiego progu oznacza, że zatracana jest wartość, jaka wiąże się z istnieniem w porządku prawnym tego rodzaju przepisu przeciwdziałającego naruszeniom.

Loteria paragonowa 2015 – co miesiąc samochód i laptopy od Ministra Finansów

Odsetki od zaległości podatkowych - zmiany od 2015 r.

Zlokalizowanie spółki CFC w państwie stosującym niższe opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych

Kolejnym warunkiem, przyjętym w systemach odnoszących się do opodatkowania typu CFC, jest zlokalizowanie spółki CFC w państwie stosującym niższy niż krajowy poziom opodatkowania podatkiem dochodowym. W projekcie ustawy przyjęto, iż istotnie niższe opodatkowanie występuje, gdy ustawowa stawka podatku dochodowego (stawka nominalna) jest niższa o co najmniej 25% od stawki krajowej lub w sytuacji, gdy osiągane zagraniczne przychody są w państwie źródła zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odniesienie się do stawki przewidzianej w przepisach podatkowych zapewni przejrzystość w identyfikacji stanów faktycznych, które wprowadzana regulacja ma obejmować.

Państwa stosujące przepisy CFC zazwyczaj wprowadzają podobny do przewidzianego w projekcie ustawy sposób obliczania relacji pomiędzy efektywnymi stawkami opodatkowania. Za przykład można wskazać następujące mechanizmy obliczania relacji podatku i ich wielkość w państwach rezydencji spółki kontrolowanej i kontrolującej np. Estonia – mniej niż 1/3 stawki estońskiej w państwie rezydencji CFC, Francja – mniej niż 1/2 stawki, Islandia – mniej niż 2/3 stawki, Włochy – mniej niż 1/2 efektywnej stawki.

Uzyskiwanie przez spółkę CFC dochodów o charakterze pasywnym

Istotą działań, którym przeciwdziałać ma regulacja typu CFC, jest przenoszenie mobilnych aktywów generujących przychody o charakterze pasywnym do państw o niższym poziomie opodatkowania. W sytuacjach gdy tego rodzaju działania nie mają, co do zasady, uzasadnienia ekonomicznego, można założyć, iż przesunięcie źródeł przychodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Projektowana regulacja wskazuje, iż znajdzie ona zastosowanie, gdy przychody pasywne, tj. pochodzące z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych – stanowić będą co najmniej połowę wszystkich przychodów spółki CFC w jej roku podatkowym.

Istota regulacji typu CFC polega na tym, że koncentruje się na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium przez co są aktywami wykorzystywanymi przez podatników do działań optymalizacyjnych; przyjęcie wskaźnika 50% takich przychodów z jednej strony skutkuje wyłączeniem ze stosowania projektowanej regulacji podmiotów uzyskujących głównie przychody z aktywów o charakterze materialnym wykazujących silniejszy związek z terytorium państwa, w którym działalność jest prowadzona; uzyskiwanie przez dany podmiot przychodów innych niż pasywne pozwala na przyjęcie założenia, że prowadzona przez ten podmiot działalność poza terytorium RP nie jest nastawiona na uzyskanie korzyści podatkowych (jest działalnością o charakterze rzeczywistym).

Z drugiej strony przyjęcie limitu przychodów pasywnych w zaproponowanej wysokości stanowi zabezpieczenie przed obchodzeniem omawianego warunku. W sytuacji gdy utworzenie spółki zagranicznej motywowane jest dążeniem do uniknięcia opodatkowania, konieczność dywersyfikacji źródeł przychodu zagranicznej spółki kontrolowanej zmniejsza opłacalność działań optymalizacyjnych. Wskazania wymaga fakt, iż wiele państw stosuje przepisy CFC nie tylko do przychodów pasywnych, ale i aktywnych (czego nie przewidują projektowane polskie przepisy), biorąc pod uwagę jedynie poziom opodatkowania w państwie CFC czy też wpisanie danego państwa na tzw. czarną listę (np. Chiny, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Norwegia, Portugalia).

Zapisz się na nasz newsletter

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Zwolnienia przewidujące m.in. wyłączenie z obowiązku ich stosowania

Nieodłącznym elementem regulacji dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej są również przepisy przewidujące wyłączenia i zwolnienia z obowiązku opodatkowania dochodów tej spółki. Przy ustalaniu tego rodzaju wyłączeń czy zwolnień uwzględnia się m.in. cel wprowadzenia regulacji CFC, zobowiązania wynikające z prawa Unii Europejskiej, realizowaną przez państwo politykę podatkową oraz dopuszczalny poziom obciążeń administracyjnych.

Nie ulega obecnie wątpliwości, że nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej mającej siedzibę w jednym z państw Unii Europejskiej niski poziom opodatkowania obowiązujący w tym państwie. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE stosowanie przepisów typu CFC jest dopuszczalne, pod warunkiem że uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego (wyrok z 12.09.2006 r. C-196/04 Cadbury Schweppes). A contrario, nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Konsekwencją obowiązującej wykładni traktatów jest obowiązek odwołania się w przepisach dotyczących CFC do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub też sztucznych struktur ukierunkowanych na unikanie opodatkowania.

Wprawdzie pojęcie rzeczywistej działalności gospodarczej zostało wypracowane na gruncie obowiązujących swobód traktatowych, to jednak uwzględniając cel regulacji i stosowaną politykę podatkową, uzasadnione jest zastosowanie w pewnych sytuacjach tej koncepcji w stosunku do innych państw, w których zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W odróżnieniu od regulacji wewnątrzunijnych dopuszczalność udowodnienia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej powinna być obwarowana dodatkowymi przesłankami, takimi jak poziom zyskowności czy istnienie podstawy do uzyskania informacji od organów państwa obcego koniecznych do zweryfikowania twierdzeń i dowodów prezentowanych przez podatników przed krajowymi organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej.

Pamiętając również o negatywnej stronie przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych, należy zapewnić, aby znajdowały one zastosowanie do możliwie najwęższej grupy przypadków, w których istnieje realne ryzyko uchylania się przez podatników od opodatkowania przy pomocy ustanawiania zagranicznych jednostek zależnych. Skutkiem zastosowania tych przepisów nie będzie ograniczenie potencjału polskich podmiotów gospodarczych prowadzących działalność eksportową, poszukujących nowych rynków zbytu, funkcjonujących w szerszych międzynarodowych strukturach, ani tym bardziej zmniejszanie konkurencyjności polskich podatników podejmujących działalność gospodarczą poza granicami kraju w stosunku do podmiotów prowadzących działalność na tym zagranicznym rynku.

Przepisy przewidują ponadto wprowadzenie minimalnego progu (250 tys. euro), poniżej którego przepisy o zagranicznej spółce kontrolowanej nie będą miały zastosowania. Przyczyną wprowadzenia tego progu jest potrzeba obniżenia kosztów administrowania systemem, zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych. Wysokość progu została ustalona z uwzględnieniem przyjętej w ustawie CIT systematyki, tj. w oparciu o progi obowiązujące w przepisach dotyczących dokumentacji cen transferowych, gdzie dla jednej transakcji próg ten ustalono na poziomie 100 tys. euro. Uwzględniając zakres obowiązków związanych ze stosowaniem przepisów CFC oraz wprowadzane przez inne państwa limity, poziom ten gwarantuje, że z zakresu przepisów wyłączeni zostaną przedsiębiorcy prowadzący działalność w niewielkich rozmiarach.

Limit zaproponowany w projekcie nie jest limitem zaniżonym w porównaniu do państw, które wprowadziły do swoich systemów prawnych uregulowania CFC. Dodatkowo wskazania wymaga fakt, iż w krajach posiadających w swych ustawodawstwach przepisy dotyczące CFC istnieje duża różnorodność w poziomie zaproponowanych limitów. W państwach takich jak Francja, Włochy, Japonia, Nowa Zelandia czy Szwecja limit ten nie funkcjonuje w ogóle, Wielka Brytania oraz Niemcy wprowadziły limity na poziomie, odpowiednio 50 tys. funtów (zysk) oraz 80 tys. euro, w USA przewidywany jest limit w wysokości miliona dolarów.

Projekt przewiduje również odrębny limit, od przekroczenia którego uwarunkowane jest stosowanie przepisów CFC – limit 10% dochodowości. Limit ten, nie odbiega od poziomu przyjętego w państwach, których systemy podatkowe przewidują uregulowania CFC, np. Wielka Brytania – 10%.

Nowe przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych mają wejść w życie pierwszego dnia miesiąca następującego po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej.