Zakaz korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową przez podmioty działające w SSE na podstawie zezwolenia

Zgodnie z ustawową definicją, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Konsekwencją tej szerokiej definicji jest potencjalnie nieograniczony krąg podmiotów, które mogą być beneficjentami ulgi. Dotychczasowe interpretacje podatkowe wydane dla podmiotów chcących skorzystać z ulgi wskazują, że jest to dopuszczalnie w przypadku większości rodzajów działalności, w której wykonywane są prace badawczo-rozwojowe. Nie oznacza to jednak, że wszyscy podatnicy CIT, nawet jeżeli wykonują działalność badawczo-rozwojową, mogą skorzystać z odliczenia „kosztów kwalifikowanych” od podstawy opodatkowania CIT. Należy bowiem pamiętać o istotnym zastrzeżeniu podmiotowym, jedynym tego rodzaju, jakie zostało wprowadzone w stosunku do ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Adresaci wyłączenia

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Prawo do odliczenia, o którym mowa w przytoczonym przepisie, odnosi się do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że: „od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi''.

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

Celem regulacji było stworzenie zakazu łączenia komentowanego odliczenia ze wsparciem udzielanym podmiotom strefowym, bowiem tacy przedsiębiorcy mają prawo do korzystania z korzystniejszej preferencji, tj. zwolnienia dochodów z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Podobne zastrzeżenie znajdowało się także, w uchylonym już, art. 18b ustawy o CIT. Przepis ten do końca 2015 r. regulował tzw. „ulgę na nowe technologie”, której mocno zmienioną kontynuacją jest wprowadzona od 2016 r. ulga na działalność badawczo-rozwojowa.

Art. 18d ust. 6 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w stosunku do podmiotów, które prowadziły działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wskazanie, iż działalność ma być wykonywana na podstawie zezwolenia powoduje, że ograniczenie nie dotyczy każdego podmiotu, który prowadzi swoją działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Wyłączenie kierowane jest bowiem tylko do tych podatników, którzy otrzymali zezwolenie określone w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Istota wyłączenia

W stosunku do adresatów art. 18d ust. 6 ustawy o CIT określone w tym przepisie wyłączenie zostało ustanowione w sposób bardzo restrykcyjny.

Po pierwsze, znajduje ono zastosowanie niezależnie od tego, w jakim stosunku działalność badawczo-rozwojowa pozostaje do działalności podatnika prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Tym samym, bez znaczenia pozostaje, czy działalność strefowa została wydzielona organizacyjnie (w sposób wskazany w § 5 ust. 5 Rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych), zaś sama działalność badawczo-rozwojowa jest wykonywana faktycznie poza strefą.

Możliwość skorzystania z ulgi jest wyłączona również niezależnie od tego, czy efekty prac badawczo-rozwojowych będą wykorzystywane do działalności określonej w zezwoleniu strefowym, czy też nie. Sam fakt prowadzenia działalności strefowej w ciągu roku podatkowego jest wystarczającą przesłanką do odmowy prawa do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Na zastosowanie art. 18d ust. 6 ustawy o CIT nie wpłynie też okres, w jakim działalność strefowa była faktycznie prowadzona w ciągu danego roku podatkowego. Bez znaczenia jest również to, czy podatnik faktycznie osiągnął w związku z działalnością strefową jakikolwiek dochód zwolniony w danym roku podatkowym. Ponadto, zdaniem autora, samo prowadzenie działalności powinno być rozumiane w tym kontekście szerzej niż samo osiąganie dochodów zwolnionych. Wydaje się zatem, że wykładnia omawianego przepisu nakazuje stosować analizowane ograniczenie nawet wtedy, gdy działalność strefowa była prowadzona w określonym roku podatkowym choćby przez jeden dzień.

Niemniej, komentowane wyłączenie nie dotyczy podatników, którzy otrzymali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, ale takiej działalności nie podjęli (w danym roku podatkowym). Specyficznie należy interpretować również sytuacje związane z cofnięciem lub wygaszeniem zezwolenia, o których mowa w art. 19 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Brak prawa do korekty

Należy zauważyć, że przepisy regulujące ulgę na działalność badawczo-rozwojową przewidują możliwość skorzystania z niej nie tylko w roku poniesienia wydatków, ale również w kolejnych latach podatkowych. Począwszy od 2017 r. prawo takie przysługuje podatnikowi w przeciągu 6 kolejnych lat podatkowych. Ponadto, zdaniem autora, należy dopuścić skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wstecznie, tj. poprzez korektę złożonego już zeznania CIT-8 wraz z informacją CIT-BR.