Koszty uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych a wina podatnika

Koszty podatkowe na podstawie nierzetelnych faktur

Firma L.N. (jednoosobowa działalność gospodarcza) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W 2016 roku przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. A następnie z urzędu wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Według urzędu zawyżono kwotę kosztu uzyskania przychodu i w związku z tym, w postępowaniu, określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził, że do części wydatków nie przedstawiono dokumentów, do części przedstawiono wydatki innego podmiotu gospodarczego, nie przedłożono dowodów wypłaty części wynagrodzeń, natomiast część wydatków została udokumentowana nierzetelnymi fakturami VAT.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji podtrzymał decyzję. W zakresie nierzetelnych faktur, ich nieprawidłowość według jego wyjaśnienia miała wynikać (według ustaleń organu) przede wszystkim na przedstawieniu dokumentacji nierzeczywistych transakcji - ponieważ do świadczenia usług nie dochodziło.

Podatnik złożył skargę i sprawa trafiła do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na posiedzeniu niejawnym, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, oddalił skargę podatnika.

Podstawy prawne

Podstawy prawne regulujące zasady kosztów uzyskania przychodów dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych znalazły się w art. 9, 14, 15 22, 23 i 24 oraz 24 a ustawy o PIT (Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.).

Gdzie:

• art. 9 określa przedmiot opodatkowania;
• art. 14 wskazuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;
• art. 15 ustala pojęcie kosztów uzyskania przychodów;
• art. 22 stanowi definicję i podstawy funkcjonowania kosztów uzyskania przychodów;
• art. 23 określa katalog z wyłączeniami od kosztów uzyskania przychodów;
• art. 24 reguluje zasady ustalania dochodu do opodatkowania;
• art. 24a wskazuje obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych.

Do kluczowych definicji zaliczyć można tę znajdującą się w ustępie 1 art. 22 ustawy o PIT: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Nierzetelne dowody księgowe a wina podatnika

W sprawie firmy L.N.  Sąd ocenił, że kluczowe w zakresie sporu są ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a następnie ich ocena w zakresie wydatków poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ich związku z uzyskiwaniem przychodów..

Według Sądu należy podkreślić, że: dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, aby wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą.

Sąd powołał się na orzecznictwo w podobnych sprawach i wskazał, że część ciężaru udowodnienia racji w postepowaniu administracyjnym (mimo jego zasad ogólnych) może zostać przeniesiona na podatnika. Jeżeli organ uzna dokumenty za nierzetelne, odmawia im mocy dowodowej, a co za tym idzie, jeżeli podatnik nie wykaże wysokości kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, to organ podatkowy jest zobligowany do przyjęcia zerowej wysokości kosztów. Nie oznacza to w żadnym przypadku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód zamiast dochodu. Skoro bowiem koszty wykazane przez podatnika wynoszą zero złotych, to siłą rzeczy wysokość przychodu jest równa wysokości dochodu, ale z prawnego punktu widzenia przedmiotem opodatkowania jest nadal dochód.

Podsumowaniem tych rozważań może być przytoczenie tezy omawianego orzeczenia (LEX nr 3209411), która powinna być przestrogą dla podatników:

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca usług, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia usług, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach zaoferowanych przez podatnika.

Źródła opracowania

• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.);
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrok z dnia 13 stycznia 2021, III SA/Wa 1259/20.