Czy wydatki na studia mogą być kosztem podatkowym przedsiębiorcy?

Studia medyczne - przychody z praktyki lekarskiej dopiero po studiach

O pierwszą z tych interpretacji wystąpiła pewna pani (Wnioskodawczyni), która prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej opodatkowanej PIT na zasadach ogólnych, prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności tej spółki (i obojga jej wspólników) jest handel detaliczny, sprzedaż detaliczna zegarków, biżuterii, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. A od 2020 roku przedmiot działalności spółki (i wspólników) został formalnie (ale nie faktycznie) poszerzony o ogólną praktykę lekarską (PKD 86.21.Z) oraz praktykę stomatologiczną (PKD 86.23.Z). W tych ostatnio dodanych do przedmiotu działalności spółki dziedzinach spółka nie prowadzi obecnie działalności, jednak w przyszłości zamierza ją podjąć także w zakresie praktyki stomatologicznej.

Wnioskodawczyni podjęła w 2019 r. studia na wydziale lekarskim prywatnej uczelni. Zakończenie studiów nastąpi w 2024 r. Po ukończeniu studiów Wnioskodawczyni nabędzie kwalifikacje lekarza-dentysty (stomatologa). Studia te są płatne, czesne wynosi 30 000 zł za jeden rok akademicki i  Wnioskodawczyni płaci czesne ze swoich prywatnych środków.

Wydatki te nie są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu spółki cywilnej, w której uczestniczy Wnioskodawczyni. Dopiero po ukończeniu przez Wnioskodawczynię studiów lekarskich, spółka zamierza podjąć faktyczną działalność w zakresie praktyki dentystycznej (stomatologicznej) i uzyskiwać z tej działalności przychody. Wnioskodawczyni przyznała, że ponoszone aktualnie koszty studiów nie przekładają się w żaden sposób na osiągane przez spółkę cywilną dochody, zachowanie lub zabezpieczenie obecnych źródeł przychodów. Jednak po ukończeniu tych studiów i podjęciu przez nią w ramach spółki praktyki dentystycznej taki związek będzie oczywisty.

Wnioskodawczyni zapytała, czy już teraz może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki na studia (czesne). Jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 4 marca 2021 r. uznał, że jest to niemożliwe.

Koszty podatkowe w PIT – definicja, warunki zaliczania wydatków do kosztów

Podstawowym przepisem dot. kosztów uzyskania przychodów (tzw. kosztów podatkowych) w podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zdaniem organów podatkowych warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika PIT za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie poniższych warunków (przesłanek):

1. wydatek (koszt) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. wydatek (koszt)  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. wydatek (koszt)  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. wydatek (koszt)  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. wydatek (koszt)  został właściwie udokumentowany,
6. wydatek (koszt)  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej

Odnośnie podatników PIT prowadzących (pozarolniczą) działalność gospodarczą, organy podatkowe przyjmują, że kosztami uzyskania przychodów z tej działalności są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Co prawda wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o PIT. Ale zdaniem Dyrektora KIS nie jest to wystarczający argument pozwalający na zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest także wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami (np. edukacyjnymi) a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów to koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła.

Jak zauważył Dyrektor KIS, istotą ww. kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Przychody i koszty w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce cywilnej)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (czyli np. w spółce cywilnej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
- rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
- ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Dyrektor KIS: brakuje związku przyczynowo-skutkowego

W opinii Dyrektora KIS, w tej sprawie wydatki na studia medyczne (czesne) nie spełniają przesłanki celowości, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. I z tego powodu wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki cywilnej.

Aktualnie (tj. przed faktycznym podjęciem przez spółkę działalności medycznej – dentystycznej) wydatki na czesne na studiach na wydziale lekarskim, mają charakter wydatków osobistych, związanych przede wszystkim z nabyciem ogólnego poziomu „wiedzy i kwalifikacji” z zakresu lekarza-stomatologa, celem zdobycia przez Wnioskodawczynię zawodu – niezwiązanego jednak z prowadzoną działalnością w formie Spółki cywilnej w zakresie handlu detalicznego, sprzedaży detalicznej zegarków i biżuterii, w wyspecjalizowanych sklepach.

Zdaniem Dyrektora KIS nie ma znaczenia fakt, poszerzenia przedmiotu działalności obu wspólników spółki o ogólną praktykę lekarską oraz praktykę stomatologiczną, gdyż Spółka zamierza podjąć działalność w zakresie praktyki stomatologicznej dopiero po ukończeniu studiów lekarskich przez Wnioskodawczynię.

Zatem Spółka pomimo rozszerzenia przedmiotu działalności nie wykonuje faktycznie usług z tym związanych, a poniesione wydatki na studia nie przekładają się w żaden sposób na zachowanie lub zabezpieczenie obecnych źródeł przychodów Spółki. Ponadto, do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej w zakresie handlu detalicznego, sprzedaży detalicznej zegarków i biżuterii, w wyspecjalizowanych sklepach nie jest konieczne ukończenie studiów lekarskich.

Studia prawnicze – analogiczna interpretacja

Podobna sytuacja i podobna argumentacja organu podatkowego została zaprezentowana w indywidualnej interpretacji podatkowej z 1 marca 2021 r.

O tą interpretację wystąpiła wspólniczka innej spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą  hotelarsko–gastronomiczną. Wspólniczka ta rozpoczęła płatne studia zaoczne studia na kierunku prawo. Wspólniczka wyraźnie zaznaczyła we wniosku o interpretację, że: Znajomość i umiejętność posługiwania się prawem jest niezbędna do prowadzenia interesów firmy w sposób skuteczny oraz do dalszego rozwoju firmy.

Dlatego też jej zdaniem wydatki na czesne na studiach prawniczych mogą być zaliczone do kosztów podatkowych spółki cywilnej w której uczestniczy.

Także w tym przypadku Dyrektor KIS uznał, że te wydatki nie spełniają kryterium celowości wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT:

Jak wskazał Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. II FSK 999/13: Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy.
Przedmiotowy kierunek studiów – stosownie do wskazania Wnioskodawczyni – nie jest ściśle związany z zakresem prowadzonej (pod postacią spółki cywilnej) działalności gospodarczej i jest potrzebny wyłącznie do nabycia umiejętności i wiedzy niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała, że „w zarządzaniu firmą znajomość i umiejętność posługiwania się prawem jest niezbędna do prowadzenia interesów firmy w sposób skuteczny oraz do dalszego rozwoju firmy”. Z tego względu należy wskazać, że wydatek ten służy wyłącznie podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia. Opisany we wniosku koszt należy więc ocenić jako poniesiony w celu zdobycia przez Wnioskodawczynię dodatkowych kwalifikacji w postaci ukończonych studiów. Ma on zatem charakter typowo osobisty.

Z tych powodów zdaniem Dyrektora KIS czesne za zaoczne studia na kierunku prawo nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wspólniczkę – Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Fiskus i sądy nie sprzyjają edukacji przedsiębiorców

Analizując te interpretacje, które są reprezentatywne dla obecnej linii organów podatkowych, trudno oprzeć się wnioskowi, że mimo braku jasno wyrażonego w przepisach wyłączenia (zakazu), wydatki na studia i nabywanie nowych kwalifikacji nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jak widać polski fiskus nie sprzyja podnoszeniu przez przedsiębiorców kwalifikacji zawodowych.

Przy takiej linii interpretacyjnej trudno będzie podatnikom PIT nabywać nowe kwalifikacje potrzebne do rozszerzenia lub zmiany zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. A przecież obiektywnie celowe jest (ekonomicznie i logicznie) nabywanie nowych kwalifikacji i uprawnień zawodowych jeżeli tylko dotyczy to dochodowych dziedzin (a takimi z pewnością są stomatologia, czy prawo). Warto też dodać zupełnie oczywisty  (jak widać nie dla Dyrektora KIS) fakt, że znajomość prawa jest niezbędna w każdej działalności gospodarczej. Stąd wydatki na studia prawnicze każdego przedsiębiorcy uznać należy za celowe w kontekście zachowania źródła przychodów.

Niestety również sądy administracyjne nie pomagają tu podatnikom. Przykładem może być wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. (sygn. II FSK 3526/16), w którym Sąd stwierdził m.in.:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca utrzymywała, że koszty na studia doktoranckie i koszty związane z tymi studiami ponoszone są przez nią w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ posiadanie tytułu doktora nauk prawnych będzie ją wyróżniać spośród innych notariuszy, zwiększy zaufanie klientów, sprawi, że jej warsztat pracy będzie lepszy, a przez to zyska ona możliwość uzyskiwania zleceń o znacznym stopniu zawiłości prawniczej. (…)
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu, że wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W rzeczy samej są to bowiem wydatki o charakterze osobistym. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, służą one podniesieniu stopnia wykształcenia skarżącej. Nie można więc ich uznać za wprost ukierunkowane na uzyskanie skonkretyzowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Twierdzenie skarżącej, iż tytuł doktora nauk prawnych przysporzy jej klientów lub podniesie prestiż, czy też zwiększy zaufanie klientów jest gołosłowne. Logika podpowiada, że o zaufaniu klienta nie decyduje posiadanie przez notariusza tytułu doktora nauk prawnych, lecz świadectwo, jakie on sam sobie wystawia poprzez własną praktykę.
Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż wiedza prawnicza wymaga stałego pogłębiania jest bezdyskusyjna i dotyczy wielu zawodów, nie tylko notariuszy. Nie oznacza to jednak, że koszty zdobywania tej wiedzy, bez względu na jej zakres i formę winny być przerzucane na Skarb Państwa, jak to się dzieje w przypadku zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób nie zauważyć, iż studia doktoranckie, jakkolwiek przyczyniają się do pogłębienia wiedzy, w tym wypadku prawniczej, to jednak ich głównym celem jest przygotowanie doktoranta do pracy na uczelni. Notariusz dla zdobycia wiedzy potrzebnej w tym zawodzie zobowiązany jest odbyć aplikację notarialną. Wszelka inicjatywa notariusza ukierunkowana na dalszy własny rozwój , np. poprzez studia doktoranckie, nie może być utożsamiana z pogłębianiem wiedzy w zakresie niezbędnym do wykonywania zawodu notariusza.
Reasumując stwierdzić należy, że aczkolwiek studia doktoranckie przyczyniają się do pogłębienia wiedzy prawniczej, to jednak przede wszystkim służą osobistemu rozwojowi, a tym samym poniesione na nie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w zakresie Kancelarii Notarialnej.

oprac. Paweł Huczko

Źródła:

- indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.946.2020.2.MM),

- indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2021 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.745.2020.2.AWO),

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. (sygn. II FSK 3526/16).