Limit kosztów w CIT przy wydatkach na usługi niematerialne i opłaty licencyjne od 2018 roku

Zmiany te przewiduje rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nad którym od 4 października 2017 roku pracuje Sejm.

W uzasadnieniu tego projektu zwraca się uwagę, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową w zakresie CIT są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Powszechnym procederem jest płacenie opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego przez spółki „córki” na rzecz spółki „matki”. Generuje to właściwie dowolne koszty podatkowe po stronie spółek „córek” co w łatwy sposób pozwala im na minimalizację lub wręcz zupełne uniknięcie opodatkowania swoich dochodów.

Projektodawcy zwracają uwagę, że charakter znaków towarowych powoduje, że ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, a ponadto istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa, co m.in. pozwala na sporą dowolność przy ustalaniu opłat licencyjnych za używanie tych znaków.

Możliwość stosowania opłacalnej dla podatników (a nie opłacalnej dla budżetu państwa) optymalizacji podatkowej odnosi się również do pewnych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany.

Nie jest tajemnicą, ze usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek „córek”, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki).

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Aby ograniczyć negatywne dla budżetu państwa skutki takich praktyk rząd proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany nowy art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1)    usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2)    wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT.

Warto wskazać (za Wikipedią), że EBITDA (ang. earnings before interest, taxes, depreciation and amortization), to zysk operacyjny przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych (kredytów, obligacji), podatków, amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (ang. amortization) oraz amortyzacji (deprecjacji) rzeczowych aktywów trwałych (ang. depreciation).

W proponowanym, nowym art. 15e ustawy o CIT mowa jest o 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.

Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Jak wskazują autorzy projektu poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Czyli dopiero w sytuacji, gdy podatnik przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 mln zł na wydatki na ww. usługi, opłaty i należności poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, będzie musiał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę ponad 5% EBITDA (o ile takowa nadwyżka zaistnieje).

Omawiane ograniczenie (limit) nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Projekt przewiduje rozwiązanie, zgodnie z którym kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlegać będzie odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, na zasadach i w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z zastosowania art. 15e.

Z obserwacji administracji skarbowej wynika, że jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów – do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym.

Dodatkowo, w związku z orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym niezarejestrowanych znaków towarowych, projekt zakłada doprecyzowanie, iż pod pojęciem nabycia, o którym mowa w przepisie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, rozumie się wyłącznie nabycie wtórne (od innego podmiotu), a nie nabycie pierwotne. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów oraz rządu akceptacja przez orzecznictwo rozciągnięcia stosowania tej regulacji do nabycia pierwotnego doprowadziła do sytuacji, w której podatnicy zaliczają do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzują od ich wartości początkowej równej wartości rynkowej, znaki towarowe „powstałe” w wyniku decyzji o objęciu takiego znaku prawem ochronnym.

Nowe przepisy mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.