Prace rozwojowe nad nowymi produktami i technologiami – kiedy są kosztem uzyskania przychodu

Koszty prac rozwojowych są specyficznym typem wartości niematerialnych i prawnych. Decydują o tym dwie cechy.

Po pierwsze, mogą być przedmiotem amortyzacji podatkowej niezależnie od przewidywanego okresu używania, podczas gdy większość innych wartości niematerialnych i prawnych podlega amortyzacji tylko wtedy, gdy ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

Po drugie, stanowią swego rodzaju odstępstwo od zasady, wedle której wartości niematerialne i prawne nie mogą być wytwarzane we własnym zakresie i uzyskują ten status tylko wtedy, gdy przedsiębiorca nabywa je od innego podmiotu. 

Koszty prac rozwojowych: jak powstają?

Co się zatem dzieje, gdy przedsiębiorca sam pracuje nad wytworzeniem praw, które – w innych okolicznościach – mogłyby zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych?

Na przykład pracuje nad wytworzeniem informacji o charakterze know-how albo wynalazkami, które mogą być przedmiotem patentu?

Odpowiedzi mogą być różne w zależności od prawnego kontekstu tych działań.

Zakładając, że prawo do know-how lub patentu przysługiwałoby, w sposób pierwotny, samemu przedsiębiorcy (a nie np. któremuś z jego pracowników), wymienione prawa nie byłyby przedmiotem amortyzacji z uwagi na brak elementu nabycia. W zamian za to, w ewidencji przedsiębiorcy mogłaby się pojawić inna wartość niematerialna, czyli właśnie koszty prac rozwojowych. O ile byłyby to prace nad nowymi produktami i technologiami. 

Ujmowanie w kosztach bez amortyzacji 

Polski ustawodawca patrzy na tego typu koszty z wyjątkową przychylnością, proponując co najmniej cztery sposoby ich rozliczania.

Pierwsze trzy zostały wskazane w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT (przepis ten, podobnie jak inne powołane w tym artykule, ma odpowiedniki w ustawie o PIT, co jest istotne dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi).

Przepis pozwala na odliczenie kosztów prac rozwojowych w miesiącu, w którym zostały poniesione, bądź też na rozliczanie proporcjonalne: począwszy od miesiąca poniesienia, w równych częściach, w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy.

Istotą tych dwóch metod jest możliwość rozpoczęcia, a nawet zakończenia odliczeń bez czekania na zakończenie prac rozwojowych.

Metoda trzecia pozwala na odliczenie tych kosztów jednorazowo – w roku podatkowym, w którym doszło do zakończenia prac.

Trzy metody opisane powyżej mogą być stosowane niezależnie od tego, czy prace rozwojowe zostały zakończone sukcesem.

Innymi słowy, art. 15 ust. 4a ustawy o CIT daje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania także wtedy, gdy prace zakończyły się wynikiem negatywnym, np. nie doprowadziły do zaprojektowania żadnych produktów ani technologii, bądź też efekty prac nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Oczywiście, potrącanie kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4a jest też dopuszczalne, jeżeli wynik prac był pozytywny.

Amortyzacja podatkowa

Koszty prac jako składnik aktywów – rozliczane odpisami amortyzacyjnymi

W tym ostatnim przypadku możliwe jest – dodatkowo – zastosowanie metody czwartej, a więc rozliczanie kosztów za pomocą odpisów amortyzacyjnych.

---

Warunki dokonywania tych odpisów wynikają z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Warunek generalny został już wspomniany powyżej: prace rozwojowe muszą być zakończone wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej.

Do tego dochodzą trzy warunki dodatkowe:

1. produkt lub technologia wytwarzania muszą być ściśle ustalone, a koszty prac związanych z tymi produktami lub technologiami powinny być wiarygodnie określone;

2. podatnik musi podjąć decyzję o wytwarzaniu zaprojektowanych produktów lub o stosowaniu opracowanej technologii, przy czym decyzja powinna być podjęta na podstawie dokumentacji, potwierdzającej przydatność produktu lub technologii;

3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych musi wynikać, że ich koszty zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży zaprojektowanych produktów lub ze stosowania opracowanej technologii (uwaga: nie oznacza to, że produkcja musi być dochodowa; wystarczy, by spodziewano się przychodów, które byłyby co najmniej równe kosztom prac rozwojowych). 

Szybka amortyzacja - premia dla własnych projektów

Zakładając, że wszystkie przedstawione warunki są spełnione, koszty prac rozwojowych stają się składnikiem wartości niematerialnych i prawnych, dzięki czemu mogą być wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przedsiębiorca może zamortyzować te koszty w całości w ciągu 12 miesięcy; innymi słowy maksymalna stawka amortyzacji wynosi 100% w skali roku. Zastosowanie tej stawki polega na zaliczaniu do kosztów podatkowych każdego miesiąca 1/12 wartości składnika aktywów. Dokonywanie odpisów może być rozpoczęte nie wcześniej niż w miesiącu następującym po miesiącu, w którym koszty prac rozwojowych zostały, jako wartość niematerialna, wprowadzone do ewidencji.

Przedsiębiorca, który uważa, że powyższe tempo byłoby zbyt duże, może je dowolnie obniżyć. Musi jedynie pamiętać, że stawka amortyzacji może być wybrana tylko raz – przed rozpoczęciem odpisów – i nie może być zmieniana później (art. 16m ust. 3 ustawy o CIT).

Nawiasem mówiąc, powyższa zasada dotyczy wszystkich wartości niematerialnych i prawnych.

Poza tym, jeśli porównamy reguły podatkowego umarzania kosztów prac rozwojowych i innych wartości niematerialnych, to jeszcze raz przekonamy się, że koszty prac rozwojowych są traktowane z wyjątkową przychylnością. Świadczy o tym możliwość całkowitego zamortyzowania składnika w ciągu jednego roku, co jest równoznaczne z zastosowaniem najwyższej stawki z możliwych.

Inne przedmioty własności intelektualnej są umarzane znacznie dłużej; niektóre mogą być umorzone w ciągu minimum dwóch lat (24 miesiące), zaś standardowy okres amortyzacji, który dotyczy m.in. patentów i typowych informacji o charakterze know-how, to minimum pięć lat (60 miesięcy).

Oznacza to, że przedsiębiorca otrzymuje swego rodzaju premię za to, że – zamiast nabywać tego typu dobra od podmiotów trzecich – stara się je wytworzyć samemu. Tylko wtedy może skorzystać z wysokiej stawki amortyzacji (100% rocznie), bądź też zaliczać wydatki bezpośrednio do kosztów podatkowych zgodnie z opisanym już art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Jednorazowa amortyzacja do 50 tys. euro rocznie

Jednorazowa amortyzacja nie dla samochodów osobowych

Przykład z praktyki: spór o klasyfikację

Wydawać się może, że tak korzystne przepisy, dające podatnikom szeroką paletę dobrych możliwości, nie mogą być polem żadnych konfliktów. A jednak mogą, czego dowiodła sprawa, w której zapadły dwa niemal identyczne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 241/12 i I SA/Wr 242/12).

Spór, jakim zajmował się WSA, dotyczył pytania, czy poniesione przez podatnika wydatki mogą być klasyfikowane jako koszty prac rozwojowych. Chodziło o wydatki spółki, która współpracuje ze stacjami telewizyjnymi i zajmuje się produkcją utworów audiowizualnych, takich jak filmy, seriale i programy telewizyjne. 

Żeby utrzymać się na rynku, spółka podejmuje stałe wysiłki na rzecz opracowania nowych koncepcji audycji telewizyjnych oraz udoskonalania koncepcji dotychczasowych. Jedno i drugie wymaga wkładu intelektualnego pracowników spółki, a także wykorzystania scenariuszy, praw do ekranizacji książek, praw do tzw. formatów (czyli instrukcji wykonania audycji), praw do ścieżek dźwiękowych itd. Wstępne etapy prac obejmują m.in. kręcenie pilotowych odcinków audycji oraz przygotowanie prezentacji multimedialnych. Celem tych ostatnich działań jest przyciągnięcie uwagi osób działających w imieniu stacji telewizyjnych, które mogłyby zdecydować o tym, czy audycja doczeka się emisji. 

Niemniej jednak, starania spółki nie zawsze kończą się sukcesem. Zdarza się, że pomysł na audycję nie spotyka się z zainteresowaniem potencjalnych partnerów i zarząd podejmuje decyzję o zaniechaniu dalszych prac. Trzeba też podjąć decyzję w sprawie podatkowego rozliczenia wydatków, które poniesiono do tej pory. Wydatki te obejmują m.in. koszty nabycia praw do scenariuszy, ekranizacji i wykorzystania utworów muzycznych, a także honoraria aktorów i koszty przygotowania odcinków pilotażowych oraz prezentacji multimedialnych.  

Zdaniem spółki wszystkie koszty, o których tutaj mowa mogłyby zostać uznane za koszty prac rozwojowych, zakończonych wynikiem negatywnym. W efekcie mogłyby zostać rozliczone na jeden ze sposobów, wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Spółka była zainteresowana uznaniem ich za koszty uzyskania przychodów jednorazowo – w momencie, w którym zarząd podejmuje decyzję o zakończeniu prac (punkt drugi wskazanego przepisu).

Dla wyjaśnienia tych kwestii złożyła wniosek o interpretację do dyrektora Izby Skarbowej (z przyczyn formalnych były to dwa wnioski, ale nie różniły się co do meritum). 

---

Nie tylko dobra materialne

Dyrektor IS stwierdził, że koszty, o które pytała spółka nie mogą być uważane za koszty prac rozwojowych dlatego jej dociekania na temat konsekwencji podatkowych  uznał za bezprzedmiotowe.

Przedstawił przy tym pogląd, że za prace rozwojowe można uważać tylko takie działania, które służą produkcji dóbr materialnych. Ponieważ spółka nie zajmuje się tego rodzaju produkcją, nie ma mowy o kosztach prac rozwojowych. Takie stanowisko zostało wyrażone w dwóch interpretacjach.

Na szczęście, po zaskarżeniu do WSA we Wrocławiu, obydwie zostały uchylone. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia, WSA podniósł, że ustawa o CIT nie daje podstaw do formułowania tezy, iż koszty prac rozwojowych mogą się odnosić wyłącznie do produkcji dóbr materialnych. 

Przy okazji zauważył, że ustawa o CIT – choć wskazuje skutki kosztów prac rozwojowych – nie definiuje ich istoty. Dlatego, w obecnym stanie prawnym, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy z 2010r. o zasadach finansowania nauki.

Niestety, WSA nie rozwinął tej myśli, a jedynie polecił organom podatkowym zastosowanie tego przepisu przy wydawaniu nowej interpretacji.  

Definicja niefortunna, ale pomocna

Sędziowie nie zajęli się trudnością, która polega na tym, że – co do zasady – art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki skierowany jest do podmiotów, które nie zajmują się działalnością nastawioną na zysk.

Ustawodawca, podając przykłady prac rozwojowych, stale zastrzega, że ich efekty nie powinny mieć „zastosowania komercyjnego” (zob. pełne brzmienie w wyborze przepisów).

W związku z tym może się pojawić pytanie, czy definicja wskazana przez sąd jest właściwa do rozstrzygania spraw podatkowych, zwłaszcza tych, które dotyczą opodatkowania dochodu.

Wydaje się, że – mimo wszystko – należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, choćby dlatego, że polski system prawny nie dostarcza definicji alternatywnej. Trzeba jednak wziąć w nawias i zignorować wszystkie fragmenty traktujące o tym, że efekty prac rozwojowych nie powinny być wykorzystywane do działalności komercyjnej.

W ten sposób dochodzimy do ogólnej definicji, wedle której prace rozwojowe to „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług”. Typowe przejawy takiej działalności to tworzenie projektów, opracowywanie prototypów, produkcja eksperymentalna i testowanie produktów. Trzeba zarazem pamiętać, że prace rozwojowe nie obejmują zmian, które są wprowadzane do produktów, usług czy procesów wytwórczych w sposób rutynowy i okresowy – „nawet jeżeli (…) mają charakter ulepszeń”. 

Prace, które nie mieszczą się w definicji

Sąd nie rozstrzygnął sprawy producenta audycji telewizyjnych w sposób definitywny. Trudno więc ocenić, czy uznałby, że wydatki poniesione przez tego producenta mieszczą się w granicach wskazanej powyżej definicji.

Być może niektóre prace zostałyby uznane za rutynowe i tym samym wypadłyby poza te granice. Jaki byłby efekt?

Po pierwsze taki, że – nawet w przypadku wyniku pozytywnego – odpowiednie wydatki nie mogłyby podlegać amortyzacji.

Po drugie, nie byłyby odliczane na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.  

Nie oznacza to jednak, że nastąpiłoby wielkie nieszczęście.

Wydaje się, że odliczanie takich wydatków następowałoby na zasadach ogólnych – zgodnie z przepisami o tzw. kosztach pośrednich. W większości przypadków byłoby to potrącanie kosztów na bieżąco, w momencie poniesienia.

Wybór przepisów

Ustawa o CIT: 

Art. 15 (…)

4a. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. 

---

Art. 16b (…)

2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego

okresu używania:

3) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

Art. 16m.

1. Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1–3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące;

2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące;

3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy;

4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – 60 miesięcy.

2. Jeżeli wynikający z umowy okres używania praw majątkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jest krótszy od okresu ustalonego w tym przepisie, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy.

3. Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.  

Ustawa z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (po zmianach obowiązujących od 1 października 2010 r.) 

Art. 2.

1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

10) prace rozwojowe – prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;

Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki

Art. 2.

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

4) prace rozwojowe – nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

a) tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,

b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,

c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie,

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; 

Piotr Kaim, doradca podatkowy