In dubio pro tributario – teoria a praktyka

Regulacje prawa podatkowego silnie ingerują w sferę praw i wolności obywatelskich, a zatem szczególnie istotne jest, aby stanowione były w jasny i zrozumiały sposób. Jednak w praktyce okazuje się, że są to skomplikowane i obszerne regulacje, a określenie swoich uprawnień i obowiązków staje się dla podatników nie lada wyzwaniem.

Ostatecznie i tak prawidłowość wszystkich czynności weryfikują urzędnicy, którzy chronią interes skarbu państwa. Remedium na rozwiązanie tego problemu miała stanowić wprowadzona 1 stycznia 2016 r. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, która została wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Oznacza to, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika.

Zakres klauzuli in dubio pro tributario

W interpretacji ogólnej Minister Finansów wyjaśnia, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie w odniesieniu do ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Adresatem normy wyrażonej w analizowanym przepisie jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę, a także podatnicy oraz inne podmioty obciążone obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego (tj. płatnicy, inkasenci czy też osoby trzecie odpowiedzialne za cudze zobowiązania podatkowe).

Sformułowanie „korzyść podatnika” należy rozumieć jako optymalne dla podatnika rozwiązanie prawne spośród tych, które ukształtowały się w trakcie wykładni danego przepisu. Rozumienie tego pojęcia odnosi się tylko do konkretnej sprawy, a zatem nie ma charakteru obiektywnego. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, może wskazać sam podatnik np. dokonując rozliczenia w postaci deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w toku postępowania podatkowego.

Gdy treść przepisu nie budzi żadnych wątpliwości na tle konkretnej sprawy bądź też przepis budzi pewne wątpliwości, ale da się je usunąć, wówczas organ podatkowy nie przychyli się do stanowiska wnioskodawcy. Aby wydana w toku postępowania decyzja była poprawna, w uzasadnieniu należy przeanalizować argumentację podatnika, a zatem wydający ją organ musi wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Klauzula w praktyce

Nowelizacja Ordynacji podatkowej miała zapewnić ochronę podatnika w jego relacjach z władzą publiczną, a w szczególności poprawić stosunki przedsiębiorców z urzędnikami, zapewnić im minimum bezpieczeństwa w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz ułatwić rozwiązywanie problemów skarbowych. Tymczasem okazuje się, że klauzula jest martwa, a dla skarbówki przepis ten zdaje się nie istnieć.

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

W 2016 r. podatnicy wystąpili o wydanie prawie 34 tys. interpretacji podatkowych. O zastosowanie klauzuli wnioskowali 262 razy, z czego fiskus odniósł się tylko do ośmiu z nich, a w pozostałych przypadkach ograniczył się do stwierdzenia, że przepis nie budzi żadnych wątpliwości, a w konsekwencji nie ma podstaw do zastosowania klauzuli in dubio pro tributario.

---

Wszystkie decyzje urzędów skarbowych były niekorzystne dla wnioskodawców. Aż trudno uwierzyć, że przy tak dużej liczbie wydawanych interpretacji, w ani jednym przypadku nie nastąpiło orzeczenie na korzyść podatnika. Tym bardziej, że dotychczas niejednokrotnie zdarzało się, że organy państwa wydawały sprzeczne rozstrzygnięcia w podobnych sprawach. Mimo że podatnicy codziennie mierzą się z poważnymi dylematami co do interpretacji prawa podatkowego, a przepisy są dla wielu z nich skomplikowane i niezrozumiałe, to, jak widać, urzędnicy takich problemów nie miewają. Przepisy są dla nich zawsze jednoznaczne i oczywiste.

Martwy przepis

Czy to, że przepis jest martwy wynika z faktu, że urzędnicy po prostu nie miewają wątpliwości? Nie. Przepis nie działa, ponieważ administracja skarbowa nie potrafi go wykorzystać w praktyce – bo nie została odpowiednio przeszkolona w zakresie stosowania nowego prawa. Ponadto żaden urzędnik nie przyzna, że przepis, który stosuje, wydając decyzje podatkowe czy prowadząc kontrole podatkowe, jest dla niego niejasny, ponieważ nie tylko zakwestionowałby własne kompetencje, ale również podważył istotę większości postępowań prowadzonych przez urzędy skarbowe. Co więcej, z chwilą, gdy urzędnik oficjalnie stwierdziłby, że przepis jest niejednoznaczny, dałby wyraźny sygnał wszystkim podatnikom, że mogą taki przepis kwestionować, co w konsekwencji mogłoby spowodować lawinowe pojawienie się kolejnych podobnych postępowań.

Niewiele więcej nadziei na stosowanie nowej zasady dają również sądy administracyjne. W ubiegłym roku wydano kilkadziesiąt wyroków w sprawach, w których podatnicy zaskarżyli interpretację podatkową, powołując się na klauzulę, ale tylko w ośmiu orzeczeniach sąd uznał, że faktycznie przepisy i orzecznictwo są niespójne, a wątpliwości nie da się usunąć, co skutkowało wydaniem wyroku na korzyść podatnika.

In dubio pro tributario w praktyce

Wprowadzona zasada in dubio pro tributario miała stanowić dodatkową wskazówkę interpretacyjną odnośnie do tego, w jaki sposób należy rozstrzygać wątpliwości powstające w procesie wykładni podatkowej normy prawnej. Klauzula ta jednak pozostaje martwa z powodu niekompetencji urzędników. Prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie podlega ocenie w trybie kontroli sądowoadministracyjnej – tym, którzy czują się poszkodowani przez orzecznictwo fiskusa, pozostaje sądowa droga wykazania swoich racji. Nie ma jednak co liczyć na szybkie rozstrzygnięcie, bo dochodzenie swoich praw przed sądem w kwestiach podatkowych to zazwyczaj długi i mozolny proces.

Autorzy: Kancelaria Prawna Skarbiec, specjalizująca się w przeciwdziałaniu bezprawiu urzędniczemu, w kontrolach podatkowych i celno-skarbowych oraz optymalizacji podatkowej