REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Zasady stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (klauzula obejścia prawa podatkowego)

Mirosław Siwiński
Radca Prawny nr wpisu WA-9949 Doradca Podatkowy nr wpisu 09923
 Kancelaria Prawna Witold Modzelewski Radca Prawny
Kancelaria prawnopodatkowa w grupie Instytutu Studiów Podatkowych
Zasady stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (klauzula obejścia prawa)
Zasady stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (klauzula obejścia prawa)
ShutterStock

REKLAMA

REKLAMA

Przepisy dotyczące klauzuli obejścia prawa podatkowego obowiązują od prawie roku (już niedługo rocznica). To niezwykle groźne narzędzie nie było jednak dotychczas wykorzystywane w postępowaniach wymiarowych (wg informacji Ministerstwa Finansów przekazanej w czerwcu 2017 r. mediom, postępowania takie dopiero się zaczynają). Dotychczas klauzula ta służyła głownie odmowie wydania interpretacji indywidualnych, a ostatnio również opinii zabezpieczających. Na podstawie treści przepisów i dotychczasowej praktyki stosowania tej klauzuli autor spróbuje sformułować zasady posługiwania się tym narzędziem.

Podstawy stosowania klauzuli

Autopromocja

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r., Dz. U z. 2017, poz. 201 ze zm., dalej „Op”) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Niektóre z pojęć użytych w tym przepisie są zdefiniowane w dalszej części Rozdziału 1 Działu IIIA Op.

Już jednak z tego przepisu wynika jedna ważna przesłanka – sprzeczność z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Sprzeczność zatem przyjętych rozwiązań z innymi ustawami, np. prawem handlowym, budowlanymi itd. – nie pozwala na zastosowanie klauzuli.

Po drugie organ stosujący klauzule (czyli Szef Krajowej Administracji Skarbowej – art. 119g i 119w Op) musi wykazać niezgodność z celem i przedmiotem przepisu podatkowego. Ustawodawca nie wyjaśnia co to znaczy, ale lektura dotychczas opublikowanych rozstrzygnięć tego nie wyjaśnia, organy po prostu stwierdzały taką niezgodność, ale nie rozwijały ani nie wyjaśniały tego zagadnienia. I tu można zadać pytanie: jak rozpoznanie wyższych kosztów uzyskania przychodu prowadzących do powstania straty podatkowej jest niezgodne z ustawami i podatkach dochodowych. Przecież rozliczanie kosztów i pomniejszanie o nie przychodu jest istotą tych podatków, więc jak może to być niezgodne z ich przedmiotem i celem?

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. (art. 119c Op).

Niejasnym na gruncie tego przepisu jest to, czy powyższe okoliczności powinny wystąpić łącznie, czy też wystarczy tylko jedna z nich.

Ponadto niestety ustawodawca ponownie (por. uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. /Dz.U.04.122.1288/ przepis art. 24b § 1 Op: Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku) posługuje się licznymi pojęciami niedookreślonymi, które w tak groźnym narzędziu – z przyczyn legalizmu (por. uzasadnienie ww. wyroku) – w ogóle nie powinny występować: „nieuzasadnione dzielenie”, „brak uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego”, „w takim stopniu” lub też „działający rozsądnie”.

Biorąc pod uwagę fakt, że mimo wielu pozytywnych zmian przepisów, organy KAS nadal działają głównie poprzez pryzmat nadmiernego fiskalizmu, należy się spodziewać szerokiej i niekorzystnej interpretacji tych pojęć. W kontekście opublikowanych rozstrzygnięć z zastosowaniem klauzuli warto zwrócić uwagę, że sam fakt planowania transakcji, będący z ekonomicznego punktu widzenia działaniem naturalnym i wręcz odpowiedzialnym – nie może świadczyć o sztuczności transakcji. W końcu KAS też ma swój plan kontroli.

Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. (art. 119d Op).

Także w tym przepisie znajduje się kolejne wyrażenie niedookreślone, tj. „mało istotne”. Tu jednak należy zwrócić przede wszystkim uwagę na fakt, że Ustawodawca skonfrontował korzyść podatkową z celami zarówno ekonomicznymi, jak i gospodarczymi. Nie muszą one wystąpić jednocześnie, bo użyto spójnika „lub”, ale też wykazanie przez organ tylko nieistotności celów ekonomicznych w sytuacji, gdy podatnik wskaże zasadne cele gospodarcze, oznaczać będzie brak podstaw do zastosowania klauzuli.

Korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. (art. 119e Op).

Ten przepis reguluje podstawową przesłankę, tj. korzyść podatkową, w sposób bardzo szeroki. W zasadzie stwierdzić można, że prawdopodobnie każde znane teorii i praktyce zdarzenie powodujące brak powstania obowiązku podatkowego lub jego zmniejszenie, a nawet oddalenie płatności będzie taką korzyścią podatkową. Podkreślić przy tym należy, że mowa o zdarzeniach dopuszczalnych i przewidzianych prawem, a dodatkowo wskazane kategorie pokrywają się: np. strata podatkowa powoduje zarówno nie powstanie zobowiązania, jego odsunięcie w czasie, jak i jest wprost wymieniona. Podatki zawsze były kategorią obiektywną: albo zaistniało zobowiązanie podatkowe albo nie. Klauzula kierująca się kryteriami subiektywnymi dla kwestionowania działań dopuszczalnych prawem zasadę tę łamie. Pytanie, czy urzędnicy ją stosujący będą dążyć do rzetelnej kontroli i wyłapywania rzeczywiście sztucznych konstrukcji optymalizacyjnych, czy też do kwestionowania wszystkiego co się da?

W rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (art. 119f § 1 Op).

Ten przepis jest jasny i słuszny w samym założeniu. Skoro bowiem klauzula ma pomijać wybrane skutki podatkowe czynności, w których nastąpiły zdarzenia opisane w art. 119c Op, to w oczywisty sposób powinna znaleźć zastosowanie do kompleksowych konstrukcji. Wynika z niego jednak również istotna uwaga, która może pomóc podatnikom w przypadku ewentualnego zakwestionowania klauzuli. Jeżeli bowiem zastosowuje się ją do czynności kompleksowych, to ocena sztuczności, zasadności ekonomicznej i gospodarczej powinna dotyczyć całej kompleksowej czynności, a nie oderwanych od siebie jej elementów.


Wyłączenia stosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego

Te przepisy zapewne są najważniejsze dla podatników, a czytając opublikowane odmowy wydania interpretacji, czy też opinii zabezpieczających, można odnieść wrażenie, że były dotychczas pomijane.

Już art. 119a Op zawiera pierwsze wyjątki (§ 2-4):

§ 2. W sytuacji określonej w art. 119a § 1 Op skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

§ 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

Jednocześnie § 5 wyłącza stosowanie tego przepisu, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Regulacja ta jest dość niejasna. Z jednej strony przepis nakazuje przy stosowaniu klauzuli poprzez określenie jakie skutki zaistniałyby gdyby dokonano „czynności odpowiedniej”, czyli będącej wynikiem działania „rozsądnego” i z celami zgodnymi z prawem, ale też sam podatnik może taką czynność odpowiednią wskazać. Jednocześnie jednak wykazanie przez organ, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, do której zastosowano klauzule powoduje, że nie ocenia skutków podatkowych wg czynności odpowiedniej. Przepis nie wyjaśnia jednak wtedy jak to powinien zrobić? Wynika z niego, w związku z art. 119d Op bardzo ważna zasada:

Czynność może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, jeżeli nie jest ona jedynym jej celem, a pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, nie można uznać za mało istotne.

Pozostałe przypadki wyłączenia stosowania klauzuli określa art. 119b § 1 Op:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb Op - w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Ad 1) Ten przepis, w zw. z art. 14b § 5b Op, Organy wydające interpretacje w imieniu MF, a obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszyli najczęściej - przy odmowach wydania interpretacji indywidualnych. Wnioskodawcy bowiem w praktyce nie określają wysokości spodziewanych korzyści podatkowych, a też organ wydający interpretacje nie może zrobić tego sam – bo nie prowadzi postępowania dowodowego, nawet w postaci obliczeń, a jedynie interpretuje prawo. Z tego tylko powodu wszystkie te odmowy, które są oparte na stwierdzeniu podstaw do zastosowania art. 119a Op, a nie art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niestety analiza nielicznego orzecznictwa w tym zakresie, pokazuje, że Sądy administracyjne niekoniecznie to zauważyły.

Ad 2) Ten przepis wyjaśnia prawdopodobnie dlaczego takie opinie nie zostały dotąd wydane.

Ad 3) Organy dotąd zachowywały również termin na wydanie odmowy wydania opinii zabezpieczającej.

Ad 4) Podatek VAT posiada własną klauzulę w tym zakresie. Wyłączenie natomiast niepodatkowych należności budżetowych wynika prawdopodobnie z zupełnie innych zasad ich udzielania. W ich bowiem wypadku spory z organami dotyczą głownie ich zwrotu.

Ad 5) Idzie o tzw. małe klauzule obejścia prawa, czyli np. art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”). Zresztą analiza jednego z odmownych rozstrzygnięć w zakresie opinii zabezpieczających prowadzi do wniosku, że zaszła tam taka sytuacja. Mimo to organ wydał tę odmowę, być może dlatego, że „małą klauzulę” mógł zastosować tylko do jednej transakcji w ramach „czynności” (w rozumieniu art. 119f § 1 Op), a nie do wszystkich.

Wnioski

Po pierwsze stwierdzić trzeba, że organy otrzymały do rąk potężne narzędzie pozwalające na podstawie nie do końca doprecyzowanych kryteriów – co już budzi wątpliwości odnośnie konstytucyjności przyjętych rozwiązań. Inne konstytucyjne wątpliwości zgłosić można odnośnie do stosowania tych przepisów do w istocie legalnych czynności nie wiążących się ani z naruszeniem, ani nadużyciem prawa;  przeciwnie – z korzystaniem z uprawnień, zgodnie z zasadą Nullus videtur dolo facere, qui iure suo utitur. Pozwala ono bowiem kwestionować takie legalne działania, jak rozpoznanie straty podatkowej czy choćby skorzystanie z instytucji spółki-wehikułu – powołanej lub kupionej wyłącznie celem przeprowadzenia transakcji.

Pamiętać trzeba, że klauzula może dotyczyć wyłącznie sytuacji niezgodności czynności z celem i przedmiotem ale wyłącznie ustawy podatkowej (art. 119a § 1 Op). Przy czym wykazanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie było jedynym celem, a pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności nie są mało istotne – powinno przy rzetelnym rozpatrzeniu sprawy i ocenie tych przesłanej doprowadzić do nie zastosowania klauzuli. Sam fakt zaistnienia korzyści podatkowej – nawet znacznej – nie może być podstawą do zastosowania klauzuli – chyba że jest to jedyna korzyść (art. 119a § 5 Op). Po drugie przepis ten skupia się na kwestiach ekonomicznych a nie prawnych, szczególnie z zakresu innych dziedzin prawa.

r.pr., dor. pod. Mirosław Siwiński Dyrektor w Departamencie podatków Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego

Autopromocja

REKLAMA

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
QR Code
Podatek PIT - część 2
certificate
Jak zdobyć Certyfikat:
  • Czytaj artykuły
  • Rozwiązuj testy
  • Zdobądź certyfikat
1/10
Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
2 maja 2023 r. (wtorek)
4 maja 2023 r. (czwartek)
29 kwietnia 2023 r. (sobota)
Następne
Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Obligacje skarbowe - czerwiec 2024 r. Zmiana oprocentowania obligacji oszczędnościowych (detalicznych)

Ministerstwo Finansów w komunikacie z 24 kwietnia 2024 r. poinformowało o oprocentowaniu i ofercie obligacji oszczędnościowych Skarbu Państwa nowych emisji, które będą sprzedawane w czerwcu 2024 roku. Oprocentowanie i marże tych obligacji uległy zmianie w porównaniu do oferowanych w maju br. Od 27 maja można nabywać nową emisję obligacji skarbowych w drodze zamiany.

Zwrot podatku z Austrii – ile, dla kogo, jak uzyskać (formalności)

Austria to zyskujący na popularności kierunek emigracji zarobkowej wśród Polaków. Jeśli podejmowane zatrudnienie jest legalne, z łatwością można ubiegać się o zwrot podatku z tego kraju. Wysokość zwrotu może być naprawdę spora, przy małym nakładzie wysiłku ze strony podatnika. 

Dłuższy okres ważności znaków akcyzy do końca 2024 r.

Aktualnie znajdują się w legalnej sprzedaży wyroby winiarskie oznaczone znakami akcyzy, których ważność została przedłużona do 31 grudnia 2024 r.

Sanatorium na koszt ZUS 2024 - choroby psychosomatyczne. Nerwice, lęki, depresja, ciężki stres i inne. Jak uzyskać skierowanie?

Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje, że cały czas – także w 2024 roku - można skorzystać z rehabilitacji leczniczej w sanatorium na koszt ZUSu. Dotyczy to różnych schorzeń, także psychosomatycznych. 

Podatek od nieruchomości w przypadku najmu lokali mieszkalnych. Kiedy stawka niższa a kiedy nawet 28 razy wyższa?

Wynajęcie swojego mieszkania lub domu nie zwalnia właściciela z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Ale w tym przypadku wątpliwe jest jaka stawka podatku od nieruchomości jest właściwa. Ta dla budynków mieszkalnych, czy dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej? Problem jest istotny, bo ta druga stawka jest ponad 28 razy wyższa.

Jak długo przechowywać firmowe dokumenty podatkowe?

Jak długo przechowywać firmowe dokumenty podatkowe? Przepisy wskazują na obowiązek przechowania dokumentacji podatkowej do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przez pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został zawieszony/przerwany bieg terminu przedawnienia).

Wniosek o zaliczenie nadpłaty na przyszłe podatki

Wniosek o zaliczenie nadpłaty na przyszłe podatki. Podatnikowi przysługuje możliwość złożenia wniosku o zaliczenie w całości lub w części nadpłaty podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ma do tego prawo, gdy spełnione są przesłanki zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej.

Ulgi w spłacie podatków (odroczenie, rozłożenie na raty, umorzenie). Dla kogo? Kiedy? Warunki udzielenia

Ordynacja podatkowa przewiduje w szczególnych sytuacjach możliwość zastosowania wobec podatnika trzech ulg w spłacie podatków lub zaległości podatkowej. Chodzi o odroczenie terminu płatności, rozłożenie zapłaty na raty lub umorzenie całości lub części podatku lub zaległości podatkowej. Kiedy można liczyć na taki gest fiskusa?

Kontrola podatkowa: czy musi być zapowiedziana. Zasada i wyjątki

Kontrola podatkowa, to oczywiście nic przyjemnego dla podatnika ale czasem się zdarza. Na taką okoliczność trzeba być przygotowanym. W szczególności warto wiedzieć, że taka kontrola z urzędu skarbowego powinna być w większości przypadków zapowiedziana z 7-dniowym wyprzedzeniem. Ale od tej zasady są niestety liczne wyjątki. Zobaczmy co na ten temat mówią przepisy.

Do 31 maja 2024 r. rolnik musi poinformować KRUS o podatku dochodowym z działalności gospodarczej za 2023 r.

31 maja 2024 roku upływa termin złożenia zaświadczenia lub oświadczenia do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS) w sprawie wysokości należnego podatku dochodowego za 2023 rok. Wysokość rocznej kwoty granicznej za rok ubiegły wynosi 4.088 zł.

REKLAMA