Odwołanie darowizny i sprzedaż nieruchomości a podatek dochodowy (PIT)

Darowizna nieruchomości i jej odwołanie

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Natomiast przepis art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego umożliwia odwołanie wykonanej darowizny:
§ 1. Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.
§ 2. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Trzeba pamiętać, że zarówno darowizna nieruchomości, jak i oświadczenie obdarowanego o zwrotnym przeniesieniu własności nieruchomości wymagają formy aktu notarialnego.
Oczywiście obdarowany może się bronić przed sądem przed zarzutem rażącej niewdzięczności, bo to darczyńca musi udowodnić rażącą niewdzięczność obdarowanego. Ale gdy darczyńca udowodni rażącą niewdzięczność obdarowanego, to sąd w wyroku nakazuje obdarowanemu złożenie oświadczenia woli o zwrotnym przeniesieniu własności nieruchomości – także w formie aktu notarialnego.

Powstają jednocześnie pytanie:
- czy skuteczne odwołanie darowizny przywraca własność darczyńcy do nieruchomości, tak jakby darowizna nie miała miejsca (tzw. skutek wsteczny - ex tunc)?
- czy też odwołanie darowizny skutkuje tym, że darczyńca ponownie nabywa własność nieruchomości, którą wcześniej podarował obdarowanemu (tzw. skutek na przyszłość - ex nunc)?

Odpowiedź na to pytanie jest kluczowe dla opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości, której darowizna została wcześniej odwołana.

Podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży nieruchomości

Zgodnie z  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT odpłatne zbycie (np. sprzedaż, zamiana) nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) jest opodatkowane podatkiem dochodowym, jeżeli to odpłatne zbycie:

- nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jednocześnie

- zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Opodatkowanie dotyczy zarówno dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących odrębną własność, jak również dochodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, czy prawa wieczystego użytkowania gruntów.

A na podstawie art. 30e ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c trzeba zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku – czyli dochodu.

Więcej na temat ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą w artykule: Podatek PIT od dochodu ze sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą

Zatem jeżeli odpłatne zbycie (np. sprzedaż) nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Natomiast sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą po upływie ww. 5 lat nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym.

Dlatego tak ważne jest ustalenie, czy skuteczne odwołanie darowizny nieruchomości jest ponownym jej nabyciem, od którego liczy się ww. okres 5 lat.

Sprzedaż nieruchomości po odwołaniu jej darowizny a podatek dochodowy

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zob. interpretacja z 9 września 2022 r. – sygn. 0115-KDIT2.4011.435.2022.2.KC), przy skutecznym odwołaniu darowizny mamy do czynienia z ponownym nabyciem własności przez darczyńcę. Dlatego też od dnia tego ponownego nabycia trzeba liczyć termin 5 lat, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Poniżej argumentacja prawna Dyrektora KIS dot. tego zagadnienia:

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem – w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym cofnięcie darowizny przywraca stan pierwotny i w związku ze zbyciem przez Panią nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty cofnięcia darowizny nie powinien być naliczony podatek dochodowy. Odwołanie przez Panią darowizny będzie stanowiło nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, będzie liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie, tj. odwołanie darowizny. Oznacza to, że planowane przez Panią odpłatne zbycie tej nieruchomości – w sytuacji, gdy nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jej nabycie, tj. odwołanie darowizny („cofnięcie darowizny”) – będzie stanowić dla Pani źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, będzie ciążył na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z dokonaną transakcją odpłatnego zbycia.

Paweł Huczko