Ulga rehabilitacyjna - wydatki na klimatyzację

Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 8 listopada 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.404.2019.2.ID).

NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

Zakup i montaż klimatyzacji jako ułatwienie czynności życiowych niepełnosprawnego

Z wnioskiem o interpretację wystąpiła niepełnosprawna podatniczka, która ma orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności. Ten rodzaj niepełnosprawności powoduje, że podczas upałów podatniczka nie może się swobodnie poruszać. Dlatego też podatniczka zakupiła (w 2018 roku) do mieszkania, w którym mieszka klimatyzację wraz z usługą montażu. Klimatyzacja w sposób bezdyskusyjny ułatwia niepełnosprawnej wykonywanie podstawowych czynności życiowych.

Dodatkowo podatniczka wskazała, że wydatek na klimatyzację nie został sfinansowany (dofinansowany) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, PFRON, NFZ, Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, ani z żadnej instytucji w żadnej formie. Wydatek ten nie został także zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nie został odliczony od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie został zwrócony w żadnej formie.

Podatniczka zapytała czy może rozliczyć w PIT-37 za 2018 r. koszty związane z zakupem i montażem klimatyzacji? Podatniczka złożyła zeznanie za 2018 rok ale z uwagi na wątpliwości nie odliczyła w tym zeznaniu wydatków na klimatyzację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatniczką, że zakup i montaż klimatyzacji daje jej prawo do rozliczenia tego wydatku w PIT-37 za 2018 r. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) – tj. w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Jest to możliwe nawet po złożeniu zeznania za 2018 rok (i po upływie terminu do jego złożenia) w drodze korekty tego zeznania.

Ulga rehabilitacyjna

Przepisy określające zasady korzystania przez podatników z ulgi rehabilitacyjnej znajdują się w ustawie o PIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, postawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W art. 26 ust. 7a ustawy o PIT zostały określone kategorie wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Dyrektor KIS podkreślił, że rodzaje wydatków wymienione w tym przepisie stanowią katalog zamknięty, co oznacza, że odliczeniu (w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej) podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w tym przepisie wymienione.

W tym przepisie wskazano m.in., że mogą być odliczone:

- wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o PIT),

- wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o PIT).

Zdaniem Dyrektora KIS podstawą odliczenia wydatków na klimatyzację mieszkania będzie art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o PIT. Przepis ten nie określa szczegółowo jakiego rodzaju wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie podlegają odliczeniu ani też nie zawiera żadnego wyłączenia konkretnego rodzaju wydatków. Jedynym warunkiem zastosowania tego odliczenia, jest to by adaptacja (wyposażenie) mieszkania (budynku mieszkalnego) odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. Dlatego też istotne są okoliczności danej sprawy, tzn. czy konkretne elementy adaptacji czy wyposażenia mieszkania spełniają dla osoby niepełnosprawnej tę funkcję.

Natomiast wg opinii Dyrektora KIS nie można powoływać się w tej konkretnej sprawie na art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o PIT. Bowiem użyte w tym przepisie określenie indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji oznacza, że ustawodawca zalicza do nich sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne – mające cechy sprzętu, urządzeń i narzędzi indywidualnych, niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiającej tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności. Zakupiony sprzęt (urządzenie, narzędzie) powinien mieć indywidualny charakter, być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, ograniczenie których wynika z zakresu niepełnosprawności. Jak stwierdził Dyrektor KIS zakup i montaż klimatyzatora będzie niewątpliwie ułatwiał osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, jednak jako urządzenie nieposiadające indywidualnych cech nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o PIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, czego przykładem jest wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1985/99 – tezy tego wyroku są nadal aktualne, bo przedmiotowe przepisy nie uległy dotąd zmianie.

Dyrektor KIS przypomniał ponadto inne warunki skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, a więc:

1)  warunek niesfinansowania, niedofinansowania (lub niezwrócenia) wydatków podlegających odliczeniu ze źródeł zewnętrznych (a w szczególności ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).

Uwaga! W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

2) warunek posiadania przez niepełnosprawnego:

a) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
b) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
c) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

3) warunek posiadania dokumentu stwierdzającego poniesienie przedmiotowych wydatków, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

4) warunek niezaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

5) warunek nieodliczenia tych wydatków w ramach innych ulg podatkowych.

Organ podatkowy, rozpatrując czy wydatek związany z wyposażeniem mieszkania w klimatyzację mieści się w pojęciu adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, dokonał analizy znaczenia użytych w przepisie pojęć adaptacja i wyposażenie.

Zgodnie z językowym znaczeniem termin: adaptacja to przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994). Natomiast, wyposażenie to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś.

Adaptacja mieszkania jest to zatem przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania – to przydanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zatem, adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności.

Stąd też, zdaniem Dyrektora KIS, w przypadku każdego niepełnosprawnego, wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.

Powyżej wskazane przepisy i definicje pozwoliły organowi podatkowemu uznać, że  wydatki na wyposażenie mieszkania niepełnosprawnej podatniczki w klimatyzację mogą zostać odliczone (od dochodu przed opodatkowaniem) w ramach ulgi rehabilitacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego typu wydatek zdaniem Dyrektora KIS odpowiada potrzebom wynikającym z niepełnosprawności podatniczki, która wnioskowała o interpretację.

Warto zauważyć, że ww. przepisy nie określają żadnego limitu kwotowego tego odliczenia.

Odliczenie tylko w zeznaniu za rok, w którym poniesiono wydatki

Dyrektor KIS zauważył ponadto, że wydatki w ramach ulgi rehabilitacyjnej mogą zostać odliczone jedynie zeznaniu PIT za rok podatkowy, w którym zostały poniesione.

Zatem wnioskodawczyni może dokonać odliczenia jedynie w formie korekty uprzednio złożonego rocznego zeznania podatkowego PIT-37 (za 2018 rok), w którym nie skorzystała z ulgi rehabilitacyjnej.

Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Podatniczka powinna więc raz jeszcze złożyć zeznanie PIT-37 za 2018 rok (oznaczając je jako "korekta") z tymi samymi danymi - z tą jednak różnicą, że wykaże w nim wydatki na klimatyzację i odliczy je od dochodu przed opodatkowaniem.