Profesjonalne uprawianie sportu a ulga dla młodych

Umowa w zakresie profesjonalnego uprawiania piłki nożnej jest umową o świadczenie usług sportowych, której charakter zbliżony jest do umowy zlecenia. Niemniej jednak, wobec wyszczególnienia przez ustawodawcę wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy), jako odrębnego jej rodzaju, nie sposób zaaprobować stanowiska podatnika, zgodnie z którym powyższe przychody zawodników należy zaliczyć jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Taka kwalifikacja przychodów zawodników powoduje, że do ich wynagrodzeń, tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak uznał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.866.2020.2.HD.

Ulga dla młodych - co obejmuje?

Ulga dla młodych, określona w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także "ustawa o PIT"), polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (tj. przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT) oraz z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia (chodzi o  umowę zlecenia wymienioną w art. 13 pkt 8 ustawy PIT), otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Zwolnienie dotyczy przychodów opodatkowanych skalą podatkową, czyli zasad opodatkowania określonych w art. 27 ustawy PIT.

Dodatkowo, w wyniku nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2021 r., zakres przychodów uprawniających do korzystania z ulgi dla młodych został poszerzony. W efekcie zmian ulgą zostały objęte także przychody osiągane z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej (o której mowa w przepisach ustawy o praktykach absolwenckich) oraz z tytułu odbywania stażu uczniowskiego (o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe).

Kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej

Wniosek o interpretację złożył klub piłkarski, który jest stowarzyszeniem wpisanym do rejestru przedsiębiorców i rejestru stowarzyszeń. Działalność klubu nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Klub uczestniczy w rozgrywkach piłki nożnej w lidze piłkarskiej, szkoli również dzieci i młodzież.

Zawodnicy są związani z klubem na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. W większości są to osoby do 26 roku życia. Ich miesięczne wynagrodzenie nie przekracza kwoty 4.000 zł brutto. Na podstawie kontraktów jest im wypłacane wynagrodzenie oraz na podstawie wewnętrznych postanowień otrzymują premie za wygrane mecze.

Od osiąganych przez zawodników ww. dochodów odprowadzana jest do urzędu skarbowego zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże klub stoi na stanowisku, iż taka zaliczka nie powinna być odprowadzana.

Dodatkowo klub wskazuje, iż wynagrodzenie otrzymywane na podstawie profesjonalnego kontraktu piłkarskiego zawieranego przez klub z zawodnikami – zdaniem podatnika – jest kwalifikowane jako przychód z umowy zlecenia. Kontrakt jest regulowany przez przepisy Polskiego Związku Piłki Nożnej oraz powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu cywilnego. Umowa o profesjonalne uprawianie piłki nożnej jest w istocie umową o świadczenie usług sportowych, a zatem ma charakter umowy zlecenia, gdyż jest do niej najbardziej podobna (art. 750 Kodeksu cywilnego).

Ze stanowiskiem klubu nie zgodził się jednak organ skarbowy.

Kiedy ulga dla młodych?

Dyrektor KIS wyjaśnił, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 5 ustawy o PIT:

1) Do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, wynosi 35 636,67 zł.

2) Przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 będą w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1.

3) W przypadku otrzymania oświadczenia, o którym mowa w ust. 2, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 uzyskane od tego płatnika od dnia 1 sierpnia 2019 r. podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1.

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia – dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 148, którymi są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem – zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Przychody z uprawiania sportu w ustawie o PIT

Jak stwierdził organ podatkowy, przystępując do oceny możliwości zastosowania przez płatnika do przychodów zatrudnianych w Klubie – na podstawie Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej – zawodników zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy dokonać kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście wskazanych w art. 13 ustawy o podatku do chodowym od osób fizycznych. W ramach tego źródła przychodów zostały bowiem zgrupowane przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów, w tym m.in. przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Wobec wskazania przez ustawodawcę w pkt 2 artykułu 13 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych wprost przychodów z uprawiania sportu, jako rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychody uzyskiwane przez zawodników na podstawie zawartego z Klubem Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście – jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Wypłacane zawodnikom kwoty z tytułu zawartej umowy (Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej) są bowiem wynagrodzeniem za profesjonalne uprawianie sportu.

Wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu bez ulgi dla młodych

Fiskus uznał zatem, że okoliczności zawartego przez Klub z zawodnikami Kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej wskazują, że przedmiotem umowy nie jest rezultat, a staranne działanie, na warunkach i w sposób określony niniejszym Kontraktem oraz regulaminem Klubu i uchwałą PZPN. Wszystko to stanowi, że umowa w zakresie profesjonalnego uprawiania piłki nożnej jest umową o świadczenie usług sportowych, której charakter zbliżony jest do umowy zlecenia. Niemniej jednak, wobec wyszczególnienia przez ustawodawcę wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy), jako odrębnego jej rodzaju, nie sposób zaaprobować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym powyższe przychody zawodników należy zaliczyć jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Taka kwalifikacja przychodów zawodników powoduje, że do ich wynagrodzeń, tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.