Zmiany w podatku od spadków i darowizn w 2026 r. Przywrócenie terminu do zwolnienia (złożenia zgłoszenia SD-Z2), termin złożenia zeznania i powstanie obowiązku podatkowego

• Ochrona przed utratą zwolnienia podatkowego dla najbliższych spadkobierców
• Doprecyzowanie momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu spadku i terminu złożenia zeznania podatkowego
• Zmiana dot. terminu złożenia zeznania podatkowego
• Kiedy nowe przepisy weszły w życie
• Przepisy przejściowe

Ochrona przed utratą zwolnienia podatkowego dla najbliższych spadkobierców

Omawiana nowelizacja ma w pierwszym rzędzie na celu wprowadzenie możliwości przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz terminu do zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa (lub jego części), o którym mowa w art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dodanie art. 4c tej ustawy).

Jak było w poprzednim stanie prawnym

Członkowie najbliższej rodziny (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) zwolnieni są od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem terminowego (w ciągu 6 miesięcy od:
- dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub
- dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego lub
- dnia w którym nabywca spadku dowiedział się o tym nabyciu) zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Termin na dokonanie tego zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.).

Jak zauważa Ministerstwo Finansów, brak złożenia zgłoszenia w terminie określonym art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma restrykcyjny skutek – powoduje utratę zwolnienia i opodatkowanie nabytego spadku, darowizny lub majątku nabytego innym tytułem na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Mimo stosunkowo długiego, sześciomiesięcznego terminu, występują sytuacje losowe, które uniemożliwiają dochowanie tego terminu z powodów niezawinionych przez podatnika. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku niezgłoszenia przez nabywcę nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim.

Co się zmieniło po wejściu w życie nowelizacji?

Ministerstwo Finansów (w którym powstał projekt tej nowelizacji) podkreśla, że zgodnie z doktryną prawniczą i ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin. Uwzględniając postulaty zgłaszane przez podatników, organy podatkowe i Rzecznika Praw Obywatelskich oraz mając na uwadze przypadki niezachowania terminu do zgłoszenia nabycia majątku wynikające z niezawinionych przez podatnika zdarzeń losowych, a także intencję ustawodawcy o udzieleniu zwolnienia osobom najbliższym zbywcy przy zachowaniu obowiązku zgłoszenia, zasadne jest wprowadzenie możliwości przywrócenia terminu do:
1) zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn) oraz
2) zgłoszenia nabycia własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim (art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Dlatego też ta nowelizacja przewiduje, że (zgodnie z dodawanym nowym art. 4c ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz w art. 4b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będą mogły być przywracane na wniosek podatnika, jeżeli uprawdopodobni on, że niezachowanie terminu nastąpiło bez jego winy. Do przywrócenia terminu będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy art. 162 § 2 i 3 oraz art. 163 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli organ podatkowy odmówi podatnikowi przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 i w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wyda decyzję w sprawie podatku od spadków i darowizn, konieczne jest określenie podstawy prawnej do wzruszenia tej decyzji, jeżeli w wyniku wniesienia przez podatnika do sądu administracyjnego skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia, termin ten zostanie przywrócony.
Z tego względu omawiana nowelizacji przewiduje dodanie w art. 4c ust. 2, zgodnie z którym w przypadku gdy organ podatkowy wyda decyzję w sprawie podatku od spadków i darowizn, a termin do złożenia zgłoszenia zostanie ostatecznie przywrócony, taka decyzja zostanie uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone. Podobnie gdy postępowanie wymiarowe zostanie wszczęte a organ podatkowy nie wyda jeszcze decyzji, postępowanie zostanie umorzone zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej.

Doprecyzowanie momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu spadku i terminu złożenia zeznania podatkowego

Drugim celem omawianej nowelizacji jest wprowadzenie pewności prawnej co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia i skorelowanego z nim obowiązku złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych albo zeznania podatkowego.

Stan prawny sprzed nowelizacji

Co do zasady nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia podlega podatkowi od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów, w przypadku dziedziczenia, moment powstania obowiązku podatkowego (tj. chwila przyjęcia spadku) i skorelowany z nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego, nie koresponduje z przepisami Kodeksu cywilnego (dalej ,,KC”), przez co budzi wątpliwości z powodu:
- braku, niejednokrotnie, świadomości spadkobiercy o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza w wyniku upływu terminu na złożenie oświadczenia o odrzuceniu spadku, oraz
- braku możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego tak długo, jak spadkobierca nie legitymuje się dokumentem stwierdzającym nabycie spadku.

Na podstawie art. 1015 KC, oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania do spadku – a brak takiego oświadczenia w tym terminie jest równoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że spadkobierca może przyjąć spadek w sposób nieuświadomiony, a więc zrealizowanie przez podatnika obowiązków takich jak złożenie zeznania w terminie miesiąca od dnia przyjęcia spadku, jest de facto niewykonalne. Ma to szczególnie negatywne skutki dla podatnika, biorąc pod uwagę konsekwencje karnoskarbowe.

Dodatkowo, pomimo, że spadkobierca nabywa spadek z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (tj. z chwilą śmierci spadkodawcy zgodnie z art. 925 KC), to aby mógł on posiadać legitymację do działania przed organem podatkowym lub jakimkolwiek innym podmiotem, ma obowiązek uzyskać najpierw postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia (art. 1027 KC). Dokumenty te pełnią funkcję legitymacyjno-dowodową i są podstawą do przyjęcia istnienia prawa spadkobiercy do bycia stroną postępowania podatkowego. Przy braku dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, organ podatkowy nie może samodzielnie ustalić tej okoliczności, gdyż co do zasady należy to do kognicji sądów powszechnych oraz notariuszy. Jeżeli organ nie dysponuje dowodem w postaci jednego z powyższych dokumentów, nie może tym samym ustalić stron postępowania podatkowego.

Zdaniem Ministerstwa Finansów, z ww. analizy przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że spadkobierca nie może udowodnić swoich praw do spadku, w tym także wysokości przysługującego mu udziału spadkowego, za pomocą jakichkolwiek innych dowodów. Prowadzi to do konkluzji, że w przypadku dziedziczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywanie praw i obowiązków związanych z nabyciem masy spadkowej wymaga potwierdzenia tego nabycia w drodze postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez notariusza. Dokumentem stwierdzającym nabycie spadku transgranicznego, za pomocą którego spadkobierca może wykazać prawa do spadku zarówno w Polsce, jak i w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, jest europejskie poświadczenie spadkowe.

Co się zmieniło po wejściu w życie tej nowelizacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego?

Z wyżej opisanych powodów omawiana nowelizacja wprowadziła zmianę przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i przyjęcie, że obowiązek podatkowy przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia powstanie z chwilą:
- uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku,
- zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub
- wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.
Orzeczenia sądów, o których mowa w tym przepisie, to zarówno orzeczenia polskich sądów, jak i sądów państw obcych.

Zdaniem Ministerstwa Finansów taka treść przepisów będzie bezsprzecznie korzystna dla podatników, gdyż jednoznacznie wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z formalnym uzyskaniem dokumentu (pisma) potwierdzającego status spadkobiercy i legitymację do działania przed organem podatkowym oraz dodatkowo wydłuża czas na złożenie zeznania podatkowego (moment ten jest późniejszy niż chwila przyjęcia spadku). W praktyce postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe stanowią dokumenty niezbędne do „załatwienia” sprawy spadkowej i uzyskania pełnych informacji o nabytym majątku.

Resort finansów wyjaśnia, że w tych przypadkach, w których stwierdzenie nabycia spadku następuje w drodze prawomocnego orzeczenia sądu, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia będzie powstawał z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, niezależnie od tego, czy jest to orzeczenie sądu polskiego czy sądu państwa obcego. Jeżeli jednak w państwie obcym stwierdzenie nabycia spadku dokonywane jest przez inny niż sąd uprawniony organ, w drodze innego dokumentu niż akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, wprowadzono rozwiązanie, które ułatwi stosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w takich przypadkach. W tym celu w art. 6 ustawy dodany został ust. 1c, zgodnie z którym jeżeli stwierdzenie nabycia spadku dokonywane jest przez inny niż sąd organ państwa obcego, za zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia w rozumieniu ustawy uważa się również wydanie dokumentu stwierdzającego nabycie spadku przez ten organ. Zdaniem MF ten przepis pozwoli na uniknięcie modyfikacji formularzy podatkowych, co wiązałoby się z kosztownymi oraz czasochłonnymi zmianami w systemach informatycznych służących do rozliczenia tego podatku, a celem projektodawcy jest szybkie wprowadzenie pozytywnych dla podatników zmian w przepisach ustawy.

Zmiana dot. terminu złożenia zeznania podatkowego

Zdaniem Ministerstwa Finansów ww. doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczących obowiązku podatkowego w przypadku dziedziczenia majątku przyczyni się do uzyskania przez podatników pewności prawnej co do momentu powstania obowiązku podatkowego, od którego liczy się termin do złożenia zeznania podatkowego. Ale w związku z tą zmianą doprecyzowania wymagają także przepisy dotyczące obowiązku składania tych zeznań. Zmiany te są także konsekwencją interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 26 maja 2025 r. sygn. akt III FPS 2/25. Zdaniem MF, niezgodnie z intencją ustawodawcy NSA przyjął, że podatnik, który nabył spadek i nie złożył zeznania podatkowego w ustawowym terminie liczonym od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. z chwilą przyjęcia spadku, nie ma obowiązku jego złożenia w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania i obowiązek podatkowy powstał ponownie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu.
Celem - jak to tłumaczy Ministerstwo Finansów - "przywrócenia zasad składania zeznań podatkowych, zgodnych z intencją ustawodawcy oraz usunięcia wątpliwości interpretacyjnych związanych z obowiązkiem złożenia przez podatnika zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych", doprecyzowano także art. 17a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym przepisie wskazano wprost, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, w tym obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak wyjaśnia MF - oznacza to, że w przypadku ponownego powstania obowiązku podatkowego, m.in. przy stwierdzeniu pismem nabycia wcześniej niezgłoszonego lub powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na takie nabycie, podatnicy podatku będą także obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru oraz dołączyć do niego dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Ponadto w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn został dodany ust. 1a, który doprecyzował termin złożenia zeznania podatkowego w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 oraz w art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. braku zgłoszenia w terminie 6 miesięcy nabycia majątku przez osoby zaliczone do najbliższej rodziny (złożenie zgłoszenia SD-Z2) albo nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej (złożenie zgłoszenia SD-ZP).

Jak wyjaśnia MF - w przypadku braku opisanego wyżej zgłoszenia zwolnienie nie przysługuje, a nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych i podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego SD-3.

Przepis art. 17a ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie - po wejściu w życie omawianej nowelizacji - stanowił wprost, że w takim przypadku termin do złożenia zeznania podatkowego wynosi miesiąc od dnia upływu terminów określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 oraz art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia, termin wynosi miesiąc od dnia, w którym postanowienie o odmowie przywrócenia terminu stało się ostateczne.

Kiedy nowe przepisy weszły w życie

Omawiana nowelizacja przewiduje, że zmiany wejdą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Jako, że ustawa ta została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 23 grudnia 2025 r., to weszła ona w życie 7 stycznia 2026 r.

Przepisy przejściowe

Nowelizacja zawiera także niżej opisane przepisy przejściowe.

1) Przepisy nowego art. 4c ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzające możliwość przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych dla członków najbliższej rodziny oraz zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa, co do zasady będą miały zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło od dnia wejścia w życie tej nowelizacji.
Możliwość przywrócenia terminu zaistnieje także w przypadku, gdy nabycie nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji, ale do tego dnia nie upłynął termin do złożenia zgłoszenia określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 oraz w art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów, w konsekwencji tej regulacji, w przypadku przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia, ze zwolnienia od podatku skorzystają także ci podatnicy, którym terminu do złożenia zgłoszenia nie upłynął do dnia wejścia w życie nowelizacji, ale z powodów losowych nie dokonali zgłoszenia w terminie. W tych jednak przypadkach, w których podatnikowi nie zostanie przywrócony termin albo dokona zgłoszenia po terminie, zastosowanie znajdzie przepis dotyczący terminu jednego miesiąca na złożenie zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wynika z przepisu przejściowego określonego w art. 2 ust. 1 omawianej ustawy.

2) Zmieniony nowelizacją przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 i dodawany ust. 1c ustawy o podatku od spadków i darowizn - dotyczące obowiązku podatkowego przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia, będą miały zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w tych przypadkach, gdy uprawomocnienie się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia, wydanie europejskiego poświadczenia spadkowego lub wydanie dokumentu stwierdzającego nabycie spadku przez inny niż sąd organ państwa obcego nastąpi od dnia wejścia w życie tych regulacji.

3) Nowa treść art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym omawianą nowelizacją, dotyczące obowiązku składania zeznań podatkowych będą miały zastosowanie do przypadków, gdy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie od dnia wejścia w życie nowelizacji.

Podstawa prawna: ustawa z 21 listopada 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn - Dziennik Ustaw z 23 grudnia 2025 r., poz. 1854.

Źródło: Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn.