Doładowanie pojazdów o napędzie elektrycznym a VAT– świadczenie usługi czy dostawa towaru

• 1. Jak ustalić, co jest świadczeniem głównym
• 2. Jakie skutki dla podatników ma sposób klasyfikacji doładowań samochodów

Polecamy: Wideoszkolenie: Przejazdy i dojazdy w podróżach służbowych

Użytkownik auta elektrycznego korzysta z urządzeń pozwalających na szybkie i sprawne naładowanie pojazdu. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w tym świadczeniu złożonym mamy do czynienia ze świadczeniem głównym, którym jest dostawa energii, czy też usługą.

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Jak ustalić, co jest świadczeniem głównym

Ani przepisy prawa wspólnotowego, ani przepisy krajowe nie zawierają jakichś pogłębionych „wytycznych”, jak w praktyce odróżnić towar od usługi. Poza tym dość często spór dotyczy nie tyle rozróżnienia towaru od usługi, ale odpowiedzi na pytanie, czy w danym świadczeniu ważniejszy jest towar czy usługa. Od tego zależy bowiem ustalenie właściwej stawki, momentu powstania obowiązku podatkowego itp.

Może też wchodzić w grę i trzecia opcja, tj. brak świadczenia kompleksowego, gdzie odrębnie zostanie rozliczona dostawa towarów i sama usługa. Tam, gdzie jednak mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - odpowiedź, czy główną rolę odgrywa towar czy usługa, zależy np. od określenia podstawowej potrzeby nabywcy, ale niekiedy i od innych czynników, m.in. udziału poszczególnych elementów (dostawa, usługa) w kosztach przedsięwzięcia, same postanowienia umowne stron, sposób fakturowania.

Z perspektywy bogatego orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych - wskazanie dominującego charakteru określonej czynności musi uwzględnić oczekiwania klienta. Za świadczenie główne jest więc uznawane to świadczenie, które zaspokaja zasadniczą i tym samym niejako pierwotną potrzebę klienta.

1.1. Argumenty za uznaniem doładowań samochodów za dostawę towarów

Organy podatkowe prezentują stanowisko, że najistotniejsze jest dostarczenie energii (czyli towaru). Przypomnijmy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach ustawy o VAT jest mowa o towarach - rozumie się przez to nie tylko rzeczy oraz ich części, ale także wszelkie postacie energii. Stąd w efekcie sprzedaż energii, w tym elektrycznej, jest dostawą towarów, a nie świadczeniem usług. Mimo że z punktu widzenia prawa cywilnego energia nie jest rzeczą (ani rzeczą ruchomą, ani tym bardziej nieruchomością), to dla rozliczeń VAT jest towarem.

W tym ujęciu świadczeniem zasadniczym jest dostawa energii elektrycznej jako niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. Zdaniem organów podatkowych - dla użytkownika samochodu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, czyli pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Organy podatkowe podają tym samym w wątpliwość twierdzenie, że dostarczenie energii elektrycznej do akumulatora zamontowanego w pojeździe ma drugorzędne znaczenie. Jednym z najistotniejszych argumentów przemawiających za dostawą towaru jest także doszukiwanie się analogii między doładowaniem auta elektrycznego i korzystaniem ze stacji paliw. W tym ostatnim przypadku celem klienta jest przecież zakupienie (pobranie) niezbędnego paliwa, a nie wykorzystanie dystrybutora z paliwem. Skorzystanie z urządzeń do pobrania paliwa jest wprawdzie niezbędne, ale mimo wszystko drugorzędne.

Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych: z 11 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO) oraz z 16 maja 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO).

NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

1.2. Argumenty za uznaniem doładowań za świadczenie usług

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W praktyce raczej nie ma wątpliwości, że przy doładowaniu samochodów elektrycznych występuje świadczenie kompleksowe, w którym określone znaczenie ma usługa. Ale czy decydujące? W świetle tego stanowiska tak, ponieważ użytkownik auta elektrycznego chce zatem skorzystać z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Jedynie wykorzystując specjalistyczne urządzenia znajdujące się na stacji ładowania, będzie można efektywnie naładować pojazdy elektryczne w relatywnie krótkim czasie (w przypadku konektorów szybkiego ładowania możliwe jest naładowanie akumulatora do 80% w czasie około 20-30 minut). Podatnicy przekonują zatem, że z perspektywy klienta świadczeniem głównym jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów. Kluczową rolę odgrywa więc infrastruktura, przydatne jest też wsparcie techniczne czy niezbędna integracja ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu.

Tym samym najistotniejszy dla klienta jest dostęp do nowoczesnej technologii ładowania pojazdów przy użyciu specjalistycznych urządzeń, dzięki którym mogą naładować swój pojazd elektryczny w stosunkowo krótkim czasie. W praktyce stacje ładowania dysponują konektorami szybkiego ładowania na prąd stały, jak i konektorem wolnego ładowania na prąd przemienny. Cena jest uzależniona m.in. od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta nabywca. Kalkulacja ma zatem związek nie tyle z ilością energii, co z czasem ładowania (wyrażonym w godzinach czy minutach).

Warto wspomnieć, że pierwszym wyrokiem w tej sprawie z 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3071/17) WSA w Warszawie uchylił jedną z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS. Sąd przyznał rację spółce, gdyż - jak wynika z uzasadnienia ustnego - nieuprawnione jest porównywanie problemu do tankowania benzyny czy oleju napędowego na tradycyjnej stacji paliw. Istotniejsza jest bowiem możliwość wykorzystania zaawansowanych technologicznie, specjalistycznych urządzeń dysponujących konektorami ładowania. Te właśnie urządzenia dają możliwość szybkiego ładowania. Natomiast popularne paliwa (np. benzyna) są wszędzie dystrybuowane w ten sam sposób, a funkcja dystrybutora nie jest tak istotna. Energia elektryczna, mimo że niezbędna, nie jest zaś sama w sobie najistotniejsza.

Zdaniem autora jedno orzeczenie jeszcze nie przesądza wszystkiego. Warto zauważyć, że sprzedaż energii w ustawie o VAT uznano jednak za dostawę towarów, mimo że nie jest rzeczą w rozumieniu cywilistycznym. W tym ujęciu nie są przekonujące argumenty w sporze, że przepisy Prawa energetycznego czy ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych posługują się np. sformułowaniem „świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej”. To jednak przepisy podatkowe (nie zaś „pozapodatkowe”) definiują dane świadczenie jako usługę.

Zauważmy z kolei, że przykładowo dystrybuowanie wody (która sama w sobie stanowi towar) to usługa, a nie dostawa towaru. Wydaje się, że ma to związek z faktem, iż sama woda jest dość tania, ważniejszy jest jednak proces jej uzdatniania i dostarczenia. Na przeszkodzie uznania za usługę nie stoi fakt, że cena uzależniona jest od ilości wody, a nie np. czasu jej dostarczenia. Te ostatnie czynniki tym bardziej przemawiałyby za uwzględnieniem aspektów „szybkości ładowania” czy uzależnienia ceny od czasu ładowania, a nie ilości sprzedanego prądu. Choć również i one nie są decydujące.

Problem odpowiedniej kwalifikacji polega też na tym, że to, co dziś jest „zaawansowane technologicznie” czy wymaga „specjalistycznych urządzeń”, za kilka lat spowszednieje i stanieje. Czy zatem zmieni się postrzeganie świadczenia z usługi na dostawę towarów?

2. Jakie skutki dla podatników ma sposób klasyfikacji doładowań samochodów

Wydaje się, że spór nie ma aż tak daleko idących konsekwencji fiskalnych np. w odniesieniu do stawki VAT, która niezależnie od przyjętego stanowiska wynosi 23%. Nie znaczy to jednak, że problemu nie ma. Przekłada się to na prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Jeśli uznamy, że jest to dostawa, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, nie później niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Natomiast przy świadczeniu usługi obowiązek podatkowy powstawałby na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W pierwszym przypadku otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowe. W drugim, wpłata zaliczki przed wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wpływa to również na termin wystawienia faktury.

Takim przypadkiem zajmował się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.121.2017.1.AKO), odpowiadając na pytanie podatnika, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, gdy użytkownik pojazdu o napędzie elektrycznym wpłaca środki na tzw. e-portfel. W piśmie tym czytamy:

Tym samym w sytuacji gdy powstanie obowiązku podatkowego dotyczy energii elektrycznej, który to obowiązek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, przepis art. 19a ust. 8 nie ma zastosowania.
Jednak gdy nie była wystawiana faktura, to data wpłaty środków przez klienta na tzw. e-portfel jest jednoznaczna z upływem terminu płatności:

Stosownie do powyższego dokonane przez użytkownika pojazdu o napędzie elektrycznym wpłaty na tzw. e-portfel, z uwagi na fakt, że odnosić się będą do transakcji dotyczących energii elektrycznej, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz ust. 7 ustawy o VAT, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty, który uznany jest za termin płatności.

---

Powstaje jeszcze pytanie, co z nabywcą tego świadczenia - gdy jest podatnikiem VAT, zapewne jest zainteresowany odliczeniem VAT z faktury za doładowanie, niezależnie od tego, jak to świadczenie sklasyfikuje sprzedawca. Prawo to mu przysługuje na ogólnych zasadach. To znaczy, że musi posiadać fakturę. Ponadto nie odliczy VAT, dopóki nie powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zasadniczo, gdy będzie dysponował fakturą, obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstanie, niezależnie od przyjętego stanowiska (chyba że faktura zostanie wystawiona przed wykonaniem usługi lub wpłatą zaliczki, a sprzedawca klasyfikuje świadczenie jako usługę).

Musi również pamiętać o ograniczeniach w odliczeniu VAT (50% VAT naliczonego), gdy samochód nie będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności. Wprawdzie w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT nie są wymienione doładowania samochodów elektrycznych, ale ustawodawca mówi o innych towarach i usługach związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Doładowania zaliczają się do tej kategorii.

Podstawa prawna:

• art. 2 pkt 6, art. 7, art. 8, art. 19a, art. 86a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1499

Łukasz Matusiakiewicz, Radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym