| INFORLEX | GAZETA PRAWNA | KONFERENCJE | INFORORGANIZER | APLIKACJE | KARIERA | SKLEP
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > VAT > Rozliczenia VAT > Rozliczenie VAT po zakończeniu umowy najmu - nakłady, ulepszenia, korekta podatku

Rozliczenie VAT po zakończeniu umowy najmu - nakłady, ulepszenia, korekta podatku

Przedsiębiorca, który wykorzystuje cudzy lokal lub budynek, często dokonuje ulepszeń mających na celu dostosowanie nieruchomości do potrzeb wynikających z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Gdy wydatki służą działalności opodatkowanej, odlicza od ich zakupu VAT. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że lokal lub budynek, którego dotyczą wydatki, nie jest własnością przedsiębiorcy. Gdy umowa najmu zostanie zakończona, przedsiębiorca może być zobowiązany do korekty odliczonego VAT. Wszystko zależy od tego, jak jest umówiony z wynajmującym co do stanu lokalu lub budynku, jaki musi zostawić.

Zakończenie umowy najmu w niektórych przypadkach może powodować konieczność korekty podatku naliczonego odliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym. Tak będzie, jeżeli w tzw. okresie korekty nastąpiła zmiana przeznaczenia ulepszonych wydatków (art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Rozpatrzmy zatem przypadki, jakie mogą wystąpić w praktyce.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: VAT 2019. Komentarz

1. Sprzedaż poniesionych nakładów wynajmującemu 

W przypadku sprzedaży nakładów inwestycyjnych nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług kupionych w związku z inwestycją w obcym środku trwałym. Na skutek podlegającej opodatkowaniu sprzedaży tych nakładów uznaje się, że w dalszym ciągu nakłady te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego nie występuje obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały. Nie ma takiego obowiązku nawet wtedy, gdy nie minął okres korekty. Potwierdził to Dyrektor IS w Poznaniu w piśmie z 31 lipca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-363/14-4/NS):

(...) w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż w wyniku sprzedaży prawa do nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów zakupionych na inwestycję, w dalszym ciągu nakłady te będą bowiem wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Sprzedawca ma obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży w tym przypadku jest usługa, która podlega opodatkowaniu stawką 23%. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.25.2018.1.DG) czytamy:

W przedmiotowej sprawie nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Agencja z racji posiadanego prawa własności do ww. gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych.
Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie odpłatne przekazanie poniesionych nakładów na rzecz Agencji stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel gruntu musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Uznanie sprzedaży nakładów za świadczenie usług powoduje, że nawet gdy najemca odsprzedaje budynek, który był wzniesiony na gruncie wynajmującego, nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Te zwolnienia są przewidziane dla dostawy towarów, jakimi są budynki lub ich części.

2. Przywrócenie stanu pierwotnego

Jeżeli na najemcy ciąży obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego, to dokonane wcześniej przez niego ulepszenia przestają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zazwyczaj jednak przywrócenie stanu pierwotnego wynika z zapisy umowy najmu, która nakłada na najemcę taki obowiązek.

Najemca nie będzie musiał wtedy dokonywać korekty. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 8 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN), w którym czytamy:

Oznacza to, że w odniesieniu do nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), które z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie mogą być przez Wnioskodawcę zdemontowane i wykorzystane w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Wnioskodawca po rozwiązaniu umowy najmu jest zobligowany do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków trwałych - z opisu sprawy wynika, że następuje ich likwidacja.

Gdyby przywrócenie stanu pierwotnego nie wynikało z umowy, najemca będzie musiał dokonywać korekty, na takich samych zasadach jak w przypadku pozostawienia nakładów (zob. pkt 3).

3. Pozostawienie nakładów wynajmującemu

Jeżeli z umowy nie wynika obowiązek przywrócenia stanu pierwotnego i wynajmujący nie jest zainteresowany zakupem nakładów na ulepszenie jego nieruchomości, to najemca zazwyczaj za jego zgodą pozostawia te nakłady.

Jeśli najemcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do ulepszenia wynajmowanej nieruchomości, to przyjmuje się, że nastąpiła zmiana przeznaczenia wydatków na ulepszenie. Powoduje to obowiązek korekty  odliczonego przez najemcę podatku naliczonego. Tak będzie, gdy nie minął okres korekty, a wartość początkowa inwestycji w obcy środek trwały przekracza 15 000 zł.

Inwestycje w obcym środku trwałym, np. w cudzym budynku lub lokalu, polegające na jego ulepszeniu stanowią środek trwały odrębny od ulepszonej nieruchomości. Do tej pory zdaniem organów podatkowych i części sądów wykluczało to 10-letni okres korekty VAT naliczonego (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.636.2016.2.ŻR). Z tego powodu w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym  o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł okres korekty wynosił 5 lat, licząc od roku, w którym nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania (art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7a ustawy o VAT).

Jednak ostatnio wydaje się, że organy podatkowe zmieniły zdanie i uważają, iż obowiązuje 10-letni okres korekty. Przedmiotem zapytania była wprawdzie nieruchomość wybudowana na cudzym gruncie, ale dla rozliczeń podatku dochodowego i VAT jest traktowana jako inwestycja w obcy środek trwały. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.67.2019.1.AGW) czytamy:

Należy wskazać, że pozostawione przez Wnioskodawcę poniesione nakłady, z tytułu których odliczył podatek naliczony nie będą już służyły czynnością opodatkowanym Wnioskodawcy, a zatem dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy i obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania, a nie jak wskazał Wnioskodawca w ciągu 5 lat. W przypadku przedmiotowego budynku wybudowanego na cudzym gruncie nakłady mają charakter nieruchomości. Należy podkreślić, że co prawda na gruncie prawa cywilnego budynek magazynowo-usługowego nie stanowi własności Wnioskodawcy, stanowi on jednak środek trwały podlegający amortyzacji (przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych stosuje takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych).

Organy podatkowe nadal uważają jednak, że nie trzeba naliczać VAT od pozostawionych nakładów.

Istnienie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego potwierdzają także sądy administracyjne, czego przykładem mogą być m.in. wyroki NSA z: 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1352/11), 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 707/12) oraz 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 110/14). Ale tak jak organy podatkowe nie zajmują jednolitego stanowiska na temat okresu korekty. W ostatnio wydawanych orzeczeniach  sądy zajmowały stanowisko, że powinien być to 5-letni okres korekty. W wyroku NSA z 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 255/15) czytamy:

W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie J. Zubrzycki Leksykon VAT 2015 Unimex Wrocław tom I str. 811 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1372/08 - utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09.

Więcej przemawia za przyjęciem stanowiska, że należy zastosować 5-letni okres korekty. Inwestycje, bez względu na ich rodzaj, to odrębny od nieruchomości środek trwały. A okres amortyzacji nie może decydować o okresie korekty. Jeśli podatnik chce mieć pewność, jak należy postąpić, powinien wystąpić o interpretację indywidualną.

Korekty dokonuje się za okres od momentu pozostawienia ulepszeń wynajmującemu (zakończenia umowy najmu) do końca okresu korekty. Korekcie podlega 1/5 albo 1/10 (w zależności od tego, jakie stanowisko przyjmiemy) kwoty VAT odliczonej od tych nakładów za każdy rok pozostający do końca okresu korekty.

Czytaj także

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY, RELACJE, WYDARZENIA

reklama

Ostatnio na forum

Jednolity Plik Kontrolny

Eksperci portalu infor.pl

Joanna Majcherczak

Starszy Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Mariański Group Kancelaria Prawno-Podatkowa

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »