REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Rozliczenie VAT po zakończeniu umowy najmu - nakłady, ulepszenia, korekta podatku

Subskrybuj nas na Youtube
Rozliczenie VAT po zakończeniu umowy najmu - nakłady, ulepszenia, korekta podatku
Rozliczenie VAT po zakończeniu umowy najmu - nakłady, ulepszenia, korekta podatku

REKLAMA

REKLAMA

Przedsiębiorca, który wykorzystuje cudzy lokal lub budynek, często dokonuje ulepszeń mających na celu dostosowanie nieruchomości do potrzeb wynikających z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Gdy wydatki służą działalności opodatkowanej, odlicza od ich zakupu VAT. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że lokal lub budynek, którego dotyczą wydatki, nie jest własnością przedsiębiorcy. Gdy umowa najmu zostanie zakończona, przedsiębiorca może być zobowiązany do korekty odliczonego VAT. Wszystko zależy od tego, jak jest umówiony z wynajmującym co do stanu lokalu lub budynku, jaki musi zostawić.

Zakończenie umowy najmu w niektórych przypadkach może powodować konieczność korekty podatku naliczonego odliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym. Tak będzie, jeżeli w tzw. okresie korekty nastąpiła zmiana przeznaczenia ulepszonych wydatków (art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Rozpatrzmy zatem przypadki, jakie mogą wystąpić w praktyce.

REKLAMA

Autopromocja

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: VAT 2019. Komentarz

1. Sprzedaż poniesionych nakładów wynajmującemu 

W przypadku sprzedaży nakładów inwestycyjnych nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług kupionych w związku z inwestycją w obcym środku trwałym. Na skutek podlegającej opodatkowaniu sprzedaży tych nakładów uznaje się, że w dalszym ciągu nakłady te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego nie występuje obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały. Nie ma takiego obowiązku nawet wtedy, gdy nie minął okres korekty. Potwierdził to Dyrektor IS w Poznaniu w piśmie z 31 lipca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-363/14-4/NS):

REKLAMA

(...) w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż w wyniku sprzedaży prawa do nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów zakupionych na inwestycję, w dalszym ciągu nakłady te będą bowiem wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Sprzedawca ma obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży w tym przypadku jest usługa, która podlega opodatkowaniu stawką 23%. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.25.2018.1.DG) czytamy:

W przedmiotowej sprawie nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Agencja z racji posiadanego prawa własności do ww. gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych.
Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie odpłatne przekazanie poniesionych nakładów na rzecz Agencji stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel gruntu musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Uznanie sprzedaży nakładów za świadczenie usług powoduje, że nawet gdy najemca odsprzedaje budynek, który był wzniesiony na gruncie wynajmującego, nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Te zwolnienia są przewidziane dla dostawy towarów, jakimi są budynki lub ich części.

2. Przywrócenie stanu pierwotnego

Jeżeli na najemcy ciąży obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego, to dokonane wcześniej przez niego ulepszenia przestają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zazwyczaj jednak przywrócenie stanu pierwotnego wynika z zapisy umowy najmu, która nakłada na najemcę taki obowiązek.

Najemca nie będzie musiał wtedy dokonywać korekty. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 8 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN), w którym czytamy:

Oznacza to, że w odniesieniu do nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), które z uwagi na ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie mogą być przez Wnioskodawcę zdemontowane i wykorzystane w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Wnioskodawca po rozwiązaniu umowy najmu jest zobligowany do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków trwałych - z opisu sprawy wynika, że następuje ich likwidacja.

Gdyby przywrócenie stanu pierwotnego nie wynikało z umowy, najemca będzie musiał dokonywać korekty, na takich samych zasadach jak w przypadku pozostawienia nakładów (zob. pkt 3).

3. Pozostawienie nakładów wynajmującemu

Jeżeli z umowy nie wynika obowiązek przywrócenia stanu pierwotnego i wynajmujący nie jest zainteresowany zakupem nakładów na ulepszenie jego nieruchomości, to najemca zazwyczaj za jego zgodą pozostawia te nakłady.

REKLAMA

Jeśli najemcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do ulepszenia wynajmowanej nieruchomości, to przyjmuje się, że nastąpiła zmiana przeznaczenia wydatków na ulepszenie. Powoduje to obowiązek korekty  odliczonego przez najemcę podatku naliczonego. Tak będzie, gdy nie minął okres korekty, a wartość początkowa inwestycji w obcy środek trwały przekracza 15 000 zł.

Inwestycje w obcym środku trwałym, np. w cudzym budynku lub lokalu, polegające na jego ulepszeniu stanowią środek trwały odrębny od ulepszonej nieruchomości. Do tej pory zdaniem organów podatkowych i części sądów wykluczało to 10-letni okres korekty VAT naliczonego (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.636.2016.2.ŻR). Z tego powodu w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym  o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł okres korekty wynosił 5 lat, licząc od roku, w którym nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania (art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7a ustawy o VAT).

Jednak ostatnio wydaje się, że organy podatkowe zmieniły zdanie i uważają, iż obowiązuje 10-letni okres korekty. Przedmiotem zapytania była wprawdzie nieruchomość wybudowana na cudzym gruncie, ale dla rozliczeń podatku dochodowego i VAT jest traktowana jako inwestycja w obcy środek trwały. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.67.2019.1.AGW) czytamy:

Należy wskazać, że pozostawione przez Wnioskodawcę poniesione nakłady, z tytułu których odliczył podatek naliczony nie będą już służyły czynnością opodatkowanym Wnioskodawcy, a zatem dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy i obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania, a nie jak wskazał Wnioskodawca w ciągu 5 lat. W przypadku przedmiotowego budynku wybudowanego na cudzym gruncie nakłady mają charakter nieruchomości. Należy podkreślić, że co prawda na gruncie prawa cywilnego budynek magazynowo-usługowego nie stanowi własności Wnioskodawcy, stanowi on jednak środek trwały podlegający amortyzacji (przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych stosuje takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych).

Organy podatkowe nadal uważają jednak, że nie trzeba naliczać VAT od pozostawionych nakładów.

Istnienie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego potwierdzają także sądy administracyjne, czego przykładem mogą być m.in. wyroki NSA z: 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1352/11), 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 707/12) oraz 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 110/14). Ale tak jak organy podatkowe nie zajmują jednolitego stanowiska na temat okresu korekty. W ostatnio wydawanych orzeczeniach  sądy zajmowały stanowisko, że powinien być to 5-letni okres korekty. W wyroku NSA z 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 255/15) czytamy:

W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie J. Zubrzycki Leksykon VAT 2015 Unimex Wrocław tom I str. 811 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1372/08 - utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09.

Więcej przemawia za przyjęciem stanowiska, że należy zastosować 5-letni okres korekty. Inwestycje, bez względu na ich rodzaj, to odrębny od nieruchomości środek trwały. A okres amortyzacji nie może decydować o okresie korekty. Jeśli podatnik chce mieć pewność, jak należy postąpić, powinien wystąpić o interpretację indywidualną.

Korekty dokonuje się za okres od momentu pozostawienia ulepszeń wynajmującemu (zakończenia umowy najmu) do końca okresu korekty. Korekcie podlega 1/5 albo 1/10 (w zależności od tego, jakie stanowisko przyjmiemy) kwoty VAT odliczonej od tych nakładów za każdy rok pozostający do końca okresu korekty.


Zdaniem organów podatkowych i sądów korektę podatku naliczonego związaną z pozostawieniem nakładów ulepszających wynajmującemu należy rozliczyć jednorazowo. Najemca dokonuje tego w deklaracji i JPK_VAT za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nakładów. Jest to okres zakończenia umowy najmu i jednoczesnego pozostawienia nakładów wynajmującemu. Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z 12 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1408/14-4/MP).

Przykład

Podatnik wynajmował lokal sklepowy w okresie od lipca 2017 r. do końca kwietnia 2019 r. W związku tym wynajmem poniósł w 2017 r. wydatki, które zaliczył do inwestycji w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji. Wartość netto tych nakładów wyniosła 100 000 zł, a VAT, który został odliczony w całości - 23 000 zł. Wynajmujący zgodził się, aby najemca pozostawił te nakłady. Dlatego w deklaracji i JPK_VAT za kwiecień musi dokonać korekty. Minęły 2 lata korekty.

Jeśli przyjmiemy stanowisko, że okres korekty wynosi 5 lat, korekcie będzie podlegało 3/5 odliczonego VAT, czyli 13 800 zł. Kwotę tę należy wykazać ze znakiem (-) w poz. 47.

Gdy przyjmiemy aktualne stanowisko organów podatkowych i części sądów, że okres korekty wynosi 10 lat, to korekcie będzie podlegało 8/10, czyli 18 400 zł. Jak z tego wynika, drugie stanowisko jest mniej korzystne dla podatników.

Powstaje jeszcze pytanie o sposób zapisu tej korekty w JPK_VAT. Czy może to być zapis zbiorczy? Ma to szczególne znaczenie, gdyż często wydatki te są dokumentowane wieloma fakturami. MF potwierdza w wydanych wyjaśnieniach możliwość wpisywania korekt rocznych na podstawie dokumentu zbiorczego:

Zapisy zbiorcze mogą dotyczyć w szczególności raportów z kas rejestrujących, sprzedaży niedokumentowanej fakturami oraz korekt rocznych, kwartalnych, miesięcznych z zachowaniem możliwości ich identyfikacji.
W tym celu należy stworzyć dokument zbiorczy. Odrębnie do korekty jednorazowej i korekty rozłożonej w czasie. W tym przypadku w polu „DowodSprzedazy” należy podać jego numer. Natomiast w polu „NrKontrahenta”, „NazwaKontrahenta”, „AdresKontrahenta” należy wpisać „brak”. Oczywiście dokumentów wewnętrznych może być więcej, np. dla każdego środka trwałego czy odrębny dla proporcji i preproporcji, ale to już zależy od podatnika i sposobu prowadzenia przez niego ksiąg.

Podstawa prawna:

Marcin Jasiński, ekspert w zakresie VAT

Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Źródło: Biuletyn VAT

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Stracił rodzinę w wypadku i miał zapłacić zaległy podatek. WSA kontra skarbówka

Mimo że jako dziecko stracił całą rodzinę w tragicznym wypadku, a wypłacone mu po latach odszkodowanie miało choć częściowo złagodzić tę krzywdę, organy skarbowe domagały się od Huberta zapłaty blisko 150 tys. zł podatku od odsetek. Sprawa trafiła aż do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał stanowisko fiskusa za niesprawiedliwe. Teraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyznał rację Rzecznikowi Praw Obywatelskich i uchylił decyzje skarbówki — choć wyrok wciąż nie jest prawomocny.

Opłata skarbowa od pełnomocnictwa - zmiany od 2025 roku

Krajowa Informacja Skarbowa przypomniała w komunikacie, że od 1 stycznia 2025 r. zmianie uległy przepisy regulujące zasady wnoszenia opłaty skarbowej od pełnomocnictw składanych w formie elektronicznej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego.

Jak Ministerstwo Finansów liczy lukę VAT? Metodą odgórną (top – down)

Ministerstwo Finansów poinformowało w komunikacie z 22 maja 2025 r., że metoda liczenia luki VAT od lat pozostaje niezmienna a jej opis jest opublikowany na stronie resortu. Luka VAT liczona jest względem VAT w ujęciu rachunków narodowych publikowanych przez GUS, tj. w ujęciu memoriałowym, w którym dochody ujmowane są za okres od lutego do stycznia kolejnego roku. Szacunki luki VAT dla lat 2022-2023, pomimo uwzględnienia wpływu istotnych zmian systemowych (m.in. tarcze antyinflacyjne, rekompensaty energetyczne) wskazują na znaczący wzrost luki względem poprzedzających ich lat. W 2023 roku luka VAT wynosiła 13,5%. Obecne szacunki wskazują na zmniejszenie się luki VAT w Polsce w 2024 r. do 6,9%.

Księgowi obawiają się obowiązkowego KSeF-u. Czego najbardziej?

Już tylko niecały rok dzieli nas od wprowadzenia obowiązkowego KSeF-u, a mimo to – jak się okazuje – księgowi nadal czują się niepewnie. Czego obawiają się najbardziej? Kto się wyłamuje i już dzisiaj deklaruje gotowość na zmiany? fillup k24 we współpracy ze Stowarzyszeniem Księgowych w Polsce opublikowali w maju 2025 r. "Barometr nastrojów polskich księgowych 2025", w którym przedstawiciele branży wypowiedzieli się w sprawach dla nich najważniejszych. Na KSeF-ie nie pozostawiono suchej nitki.

REKLAMA

Księgowi obawiają się obowiązkowego KSeF-u. Czego najbardziej?

Już tylko niecały rok dzieli nas od wprowadzenia obowiązkowego KSeF-u, a mimo to – jak się okazuje – księgowi nadal czują się niepewnie. Czego obawiają się najbardziej? Kto się wyłamuje i już dzisiaj deklaruje gotowość na zmiany? fillup k24 we współpracy ze Stowarzyszeniem Księgowych w Polsce opublikowali w maju 2025 r. "Barometr nastrojów polskich księgowych 2025", w którym przedstawiciele branży wypowiedzieli się w sprawach dla nich najważniejszych. Na KSeF-ie nie pozostawiono suchej nitki.

Akcja jak z filmu! Polskie służby rozbiły gang od kontrabandy za 31 milionów

Akcja dosłownie jak z filmu – zatrzymania w kilku województwach, przeszukania, graniczny pościg i papierosy warte fortunę. Gang działał w Polsce, Czechach, Słowacji i Wielkiej Brytanii. Wpadło już 29 osób, a służby przejęły blisko 5 mln sztuk nielegalnych papierosów. Śledztwo nabiera tempa – są kolejne tropy.

Jak uzyskać dofinansowanie z urzędu pracy do zatrudnienia pracownika - zasady w 2025 roku

Zatrudnienie pracownika przeważnie wiążę się z dużymi kosztami. Trudno się dziwić, że przedsiębiorcy szukają oszczędności i szukają rozwiązań, aby móc zapłacić jak najmniej. Istnieją różne formy wsparcia przedsiębiorców, np. dofinansowanie na zatrudnienie pracownika z Urzędu Pracy. Jak wygląda proces ubiegania się o takie dofinansowanie? Poniżej opiszę kilka możliwych dofinansowań, o które może się starać przedsiębiorca.

KSeF już za rogiem. Tysiące firm nieprzygotowanych – cyfrowe wykluczenie może kosztować fortunę

Cyfrowy obowiązek, który może zaskoczyć wielu przedsiębiorców – od 2026 r. e-fakturowanie stanie się przymusem. Problem? Rząd uznał, że „wykluczenie cyfrowe” dotyczy wyłącznie najmniejszych firm. W praktyce zagrożeni są także starsi przedsiębiorcy, mikrofirmy bez dostępu do IT, a nawet ci, którzy nie mają stabilnego internetu. Brak przygotowania oznacza paraliż działalności, karne odsetki i utratę klientów. Czas ucieka – a system nie wybacza błędów.

REKLAMA

ZUS: Przedsiębiorcy z niepełnosprawnościami z niższą roczną składką zdrowotną. Trzeba spełnić 4 warunki

Przedsiębiorcy, którzy mają orzeczenie o umiarkowanym lub znacznym stopniu niepełnosprawności mogą korzystać z ulgi i obniżyć roczną składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Krzysztof Cieszyński, Regionalny Rzecznik Prasowy województwa pomorskiego wyjaśnia jakie warunki trzeba spełnić, by skorzystać z tej ulgi.

Prawa autorskie do treści biznesowych publikowanych w social mediach. Kiedy można legalnie wykorzystać zdjęcie lub wideo? Co każda firma wiedzieć powinna

W erze cyfrowej, gdzie granice między komunikacją osobistą a firmową coraz bardziej się zacierają, prawa autorskie w social mediach stają się kluczową kwestią dla każdego biznesu. Generowanie własności intelektualnej przestało być domeną wyłącznie branż kreatywnych — dziś dotyczy praktycznie każdej firmy, która promuje swoje produkty lub usługi w internecie.

REKLAMA