VAT od usług magazynowania – jak ustalić miejsce świadczenia

Kontrowersje orzecznicze

Skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości sędzia Małgorzata Niezgódka-Medek uzasadniła dużymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pytania prejudycjalne jakie zadał w omawianej sprawie (sygn. I FSK 611/11) NSA brzmią:

a) czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112,

b) czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art.44 Dyrektywy 112.

Sprawy, które wzbudzały tyle wątpliwości związane były z usługami kompleksowymi zawierającymi szeroki wachlarz świadczeń, gdzie usługa magazynowania stanowiła jedynie część usługi, a dominującym elementem były usługi zarządzania towarem.

Jednym z ostatnich przykładów przedmiotowych rozbieżności była różnica opinii w składzie orzekającym NSA w podobnej sprawie I FSK 220/11. W tym przypadku, zdanie odrębne od wyroku uchylającego korzystne dla spółki orzeczenie zgłosiła sędzia Grażyna Jarmasz.

Z uwagi na brak pisemnego uzasadnienia, można jedynie domniemywać, czy pani sędzia kierowała się chociażby wyrokiem TSUE w sprawie C-166/05. Trybunał zaznaczył w nim, że "(...) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. (…) sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością."

Polecamy: Faktura VAT od A do Z

Kalkulator odsetek podatkowych

Z czego wynikają kontrowersje?

Obecne kontrowersje orzecznicze są efektem niedoprecyzowanej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE (a w szczególności jej art. 47) na grunt polskiego prawa. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2010 roku w postaci art. 28e ustawy o VAT.

Podstawowa różnica między przepisami to fakt, że art. 47 Dyrektywy posługuje się bardziej precyzyjnym określeniem przedmiotowych usług: "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości", podczas, gdy polski przepis stanowi o usługach "użytkowania i używania nieruchomości". Regulacja krajowa, w tym kontekście wydaje się stwarzać większe możliwości interpretacyjne niż jej europejski odpowiednik.

W doktrynie tymczasem panuje przekonanie, że przepisy te (tzn. art. 47 Dyrektywy i art. 28e ustawy o VAT) powinny być interpretowane ściśle - tak, aby obejmowały jedynie oddanie przez usługodawcę - w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego - nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi. Taki pogląd wyraziły m.in. WSA w Poznaniu (I SA/Po 573/10), Łodzi (I SA/Łd 1090/10) i Gorzowie Wlkp. (I SA/Go 1278/10).

Wojewódzkie sądy w powyższych wyrokach, odwoływały się m. in. do aspektu racjonalnego rezultatu przy określaniu miejsca świadczenia - taka wykładnia prowadziła do stwierdzenia, że z racji na to, że faktyczna konsumpcja usługi odbywa się w innym państwie członkowskim, usługa magazynowania powinna zostać opodatkowana 0% stawką VAT.

Obecnie, prawie dwa lata po wejściu w życie art. 28 ustawy o VAT, w obiegu prawnym dostępnych jest już kilka orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Niestety nie pojawiły się dotąd żadne wyroki TSUE dotyczące konkretnie zagadnienia kompleksowych usług magazynowania - te przytaczane przez sądy polskie, mogą być stosowane jedynie na zasadzie analogii.

Polecamy: Kontrola podatkowa

Na co powołał się NSA?

W ustnym uzasadnieniu sędzia Małgorzata Niezgódka-Medek wspomniała, że jedną z przyczyn, dla których skład sędziowski zdecydował się na skierowanie pytania do TSUE, było przedstawienie przez pełnomocnika Spółki, opracowania analizującego praktykę innych krajów członkowskich w tym zakresie. Rozbieżności orzecznicze w krajach członkowskich wynikać mogą z dwóch przyczyn.

Państwa UE mogą być w podobnej sytuacji, jak Polska (dopiero zaczynają się pojawiać pierwsze wyroki sądów I instancji, dotyczące tego zagadnienia) albo też niektóre Państwa Wspólnoty implementowały przepisy Dyrektywy dokładniej niż Polska - dzięki temu sądy państw członkowskich nie mają potrzeby odwoływania się do autorytetu TSUE dla wyjaśnienia kwestii spornych.

Tytułem podsumowania, można więc stwierdzić, że decyzję o skierowaniu pytania do TSUE należy ocenić jako trafną. Wyrok wydany przez TSUE pomoże bowiem relatywnie szybko wyjaśnić wątpliwości w kwestii sposobu opodatkowania. Jednocześnie, dotychczasowa praktyka orzecznicza Trybunału wydaje się dawać podatnikom większą szanse na korzystne dla nich rozwiązanie sporu.

Końcowo należy dodać, że wystąpienie z wnioskiem o pytanie prejudycjalne jest uzasadnione również z tego powodu, że sprawa budzi liczne kontrowersje, zaś obecnie, prawie dwa lata po wejściu w życie art. 28 ustawy o VAT, w obiegu prawnym dostępnych jest zaledwie kilka, wyżej wspomnianych orzeczeń polskich sądów administracyjnych.

Źródło: postanowienie NSA z 8 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 611/11).

Mieszko Pilecki jest konsultantem w Zespole Zarządzania Wiedzą działu prawno-podatkowego PwC