Zakupy od rolników - rozliczenie VAT po zmianach od 1 września 2019 r.

1 września 2019 r. ustawodawca dokonał licznych zmian w przepisach określających szczególną procedurę opodatkowania dotyczącą rolników ryczałtowych (zob. tabelę). W związku z tym warto kompleksowo omówić tematykę obowiązujących w tym zakresie zasad rozliczania zakupów dokonywanych od rolników.

Polecamy: VAT 2019. Komentarz do zmian od 1 września 2019 r.

Polecamy: VAT Zmiany od 1 września i 1 listopada 2019 r.

Zmiany od 1 września 2019 r. w przepisach określających szczególną procedurę opodatkowania dotyczącą rolników ryczałtowych

Lp.	Rodzaj zmian
1. Autopromocja Webinar: VAT 2025 Sprawdź	Brak obowiązku wskazywania na fakturach VAT RR numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, daty wydania tego dokumentu oraz nazwy organu, który wydał dokument
2. Autopromocja Kasowy PIT 2025 – webinar. Nowe przepisy Sprawdź	Umożliwienie wystawiania, podpisywania i przesyłania w formie elektronicznej faktur VAT RR oraz oświadczeń o statusie rolnika ryczałtowego sporządzanych w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze
3.	Likwidacja warunku odliczania zryczałtowanego zwrotu podatku w postaci zapłaty należności za produkty rolne lub usługi rolnicze w terminie 14 dni, licząc od dnia zakupu
4.	Umożliwienie odliczania zryczałtowanego zwrotu podatku również wtedy, gdy zapłata przez nabywcę produktów rolnych lub usług rolniczych jest dokonywana na rachunek w SKOK, której rolnik ryczałtowy jest członkiem

Natomiast od 1 kwietnia 2020 r. będzie stosowana nowa definicja produktów rolnych i usług rolniczych.

1. Zakupy produktów rolnych i usług rolniczych od rolników ryczałtowych

Szczególną procedurę rozliczenia zakupów od rolników ryczałtowych określają przepisy art. 115-118 ustawy o VAT. W przypadkach gdy ma zastosowanie ta procedura, nabywcy towarów i usług są obowiązani do:

1. wypłaty rolnikom kwot zryczałtowanego zwrotu podatku,
2. wystawiania szczególnego rodzaju faktur, tj. faktur VAT RR.

1.1. Szczególna procedura rozliczenia zakupów od rolników - warunki stosowania

Szczególna procedura rozliczenia zakupów od rolników ma zastosowanie, jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki:

1. sprzedaż jest dokonywana przez rolnika ryczałtowego,
2. przedmiotem sprzedaży są produkty rolne lub usługi rolnicze,
3. nabywcą jest podatnik, który rozlicza VAT.

Ad 1. Sprzedaż dokonywana przez rolnika ryczałtowego

Definicję rolnika ryczałtowego określa art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Są to ci rolnicy, w których przypadku spełnione są łącznie trzy warunki:

1. dokonują dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (w rozumieniu określonym w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) lub świadczą usługi rolnicze,
2. korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (tj. nie zrezygnowali z korzystania z tego zwolnienia),
3. nie są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

To, czy wymagane przepisami warunki są spełnione, nabywcy produktów rolnych oceniają w oparciu o deklarację rolnika. Odbywa się to w szczególności na podstawie składanego przez niego (w treści faktury VAT RR lub w formie osobnego dokumentu) oświadczenia. Jak czytamy w wyroku NSA z 25 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 739/09):

(…) nabywca produktów rolnych ma obowiązek wystawienia faktury VAT RR i dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku w każdym przypadku, w którym dostawca podaje się za rolnika ryczałtowego składając na fakturze stosowne w tym zakresie oświadczenie, zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy o VAT. Nabywca nie ma prawnych możliwości weryfikacji złożonego oświadczenia, nie można też uznać, że ciąży na nim w tym zakresie obowiązek działań kontrolnych.

Ad 2. Przedmiotem sprzedaży są produkty rolne lub usługi rolnicze

Produktami rolnymi są towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej z użyciem środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (art. 2 pkt 20 ustawy o VAT).

Wykaz produktów rolnych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT stosowany od 31 marca 2020 r.

Produkty rolne
Lp.	Symbol PKWiU z 2008 r.	Towar (grupa towarów)
1.	ex 01.1	Rośliny inne niż wieloletnie, z wyłączeniem: bawełny i odziarnionych produktów roślinnych dla przemysłu włókienniczego (PKWiU ex 01.16.1) orzeszków ziemnych w łupinach (PKWiU 01.11.82.0) orzeszków ziemnych łuskanych (PKWiU 01.11.83.0)
2.	ex 01.21	Winogrona, z wyłączeniem wina wyprodukowanego przez właściciela winnicy
3.	01.24	Owoce ziarnkowe i pestkowe
4.	ex 01.25.1	Jagody i owoce z rodzaju Vaccinium, z wyłączeniem owoców kiwi (PKWiU 01.25.11.0)
5.	ex 01.25.20.0	Nasiona owoców, z wyłączeniem nasion chleba świętojańskiego innych niż niełuszczone, niekruszone ani niezielone
6.	01.25.33.0	Orzechy laskowe
7.	01.25.35.0	Orzechy włoskie
8.	ex 01.25.90.0	Pozostałe owoce, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem chleba świętojańskiego i jego nasion niełuszczonych, niekruszonych i niemielonych
9.	ex 01.26	Owoce oleiste, z wyłączeniem orzechów kokosowych (PKWiU 01.26.20.0)
10.	ex 01.28.12.0	Chili, papryka słodka i inne rośliny przyprawowe i aromatyczne z rodzaju Capsicum lub z rodzaju Pimenta, surowe, suszone, z wyłączeniem słodkiej papryki
11.	ex 01.28.13.0	Gałka muszkatołowa, kwiat muszkatołowy i kardamon, surowe - wyłącznie kwiat muszkatołowy i kardamon
12.	01.28.14.0	Anyż, badian, kolendra, kmin, kminek, koper i jagody jałowca, surowe
13.	ex 01.28.19.0	Pozostałe nieprzetworzone rośliny przyprawowe i aromatyczne - wyłącznie: koperek (Anethum graveolens), majeranek, bylica-estragon, kapary, szafran, kurkuma, tymianek, curry i inne nieprzetworzone rośliny przyprawowe i aromatyczne, gdzie indziej niesklasyfikowane
14.	01.28.20.0	Szyszki chmielowe
15.	01.29.20.0	Choinki świąteczne cięte
16.	ex 01.30.10.0	Rośliny żywe, cebulki, bulwy i korzenie, sadzonki i szczepy; grzybnia, z wyłączeniem podłoży do uprawy grzybów z wsianą grzybnią
17.	ex 01.4	Zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, z wyłączeniem: wełny strzyżonej pranej oraz surowych skórek z włosiem, niegarbowanych ani niewykończonych (PKWiU ex 01.45.30.0; ex 01.49.31.0) sierści zwierzęcej cienkiej lub grubej, niezgrzeblonej i nieczesanej pozostałej (PKWiU ex 01.49.28.0) spermacetu (PKWiU ex 01.49.26.0) skór surowych świńskich poubojowych i zakonserwowanych, włącznie z poddaniem odwracalnemu procesowi garbowania, ale dalej nieprzetworzonych, dla przemysłu garbarskiego (PKWiU ex 01.49.31.0)
18.	ex 02	Produkty gospodarki leśnej i usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0)
19.	ex 03	Ryby i pozostałe produkty rybactwa; usługi wspomagające rybactwo z wyłączeniem: ryb świeżych lub schłodzonych morskich, z wyłączeniem hodowlanych (PKWiU 03.00.21.0) ryb świeżych lub schłodzonych morskich hodowlanych (PKWiU 03.00.23.0) skorupiaków niezamrożonych (PKWiU 03.00.3), w tym mączek, grysików i granulek ze skorupiaków ostryg żywych, świeżych lub schłodzonych, z wyłączeniem hodowlanych (PKWiU 03.00.41.0) ostryg żywych, świeżych lub schłodzonych, hodowlanych (PKWiU 03.00.43.0) pozostałych mięczaków i bezkręgowców wodnych żywych, świeżych lub schłodzonych, z wyłączeniem hodowlanych (PKWiU 03.00.42.0) pozostałych mięczaków i bezkręgowców wodnych żywych, świeżych lub schłodzonych, hodowlanych (PKWiU 03.00.44.0) pozostałych produktów połowów (PKWiU 03.00)
20.	ex 08.91.19.0	Pozostałe minerały chemiczne i do produkcji nawozów - wyłącznie ziemia ogrodnicza inna niż zawierająca torf jako zasadniczy składnik i inna niż będąca mieszaniną naturalnej gleby, piasku, gliny i minerałów
21.	ex 10.11.12.0	Mięso ze świń świeże lub schłodzone - wyłącznie tusze dzików przeznaczone do spożycia
22.	ex 10.11.32.0	Mięso ze świń zamrożone - wyłącznie tusze dzików przeznaczone do spożycia
23.	ex 10.11.39.0	Pozostałe mięso i podroby jadalne świeże, schłodzone lub zamrożone - wyłącznie mięso z dziczyzny
24.	ex 10.11.41.0	Wełna szarpana, wełna nieoczyszczona, włączając wełnę szarpaną z drugiej strzyży - wyłącznie wełna szarpana
25.	ex 10.11.60.0	Odpady zwierzęce surowe, niejadalne - wyłącznie odpady pochodzące z hodowli i gospodarki łowieckiej
26.	ex 10.20.11.0	Ryby, filety rybne i pozostałe mięso z ryb (włączając rozdrobnione), świeże lub schłodzone - wyłącznie filety i mięso z ryb słodkowodnych, świeże lub schłodzone
27.	ex 10.20.13.0	Ryby zamrożone - wyłącznie zamrożone ryby słodkowodne
28.	ex 10.20.14.0	Filety rybne zamrożone - wyłącznie zamrożone filety z ryb słodkowodnych
29.	ex 10.20.15.0	Pozostałe zamrożone mięso z ryb, włączając rozdrobnione - wyłącznie zamrożone mięso z ryb słodkowodnych
30.	ex 10.39.30.0	Materiały roślinne, odpady, pozostałości i produkty uboczne - wyłącznie liście, odpady roślin okopowych, warzywa, odpady (roślin strączkowych, motylkowych i oleistych, z wyłączeniem lnu i konopi), żołędzie i kasztany
31.	10.91.20.0	Mączka i granulki lucerny (alfalfa)
32.	16.10.39.0	Pozostałe drewno nieobrobione, włączając rozłupane pale i tyczki
33.	ex 16.29.25.0	Wyroby ze słomy, esparto i pozostałych materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; wyroby koszykarskie i wikliniarskie - wyłącznie brykiety ze słomy i siana
34.	ex 20.15.80.0	Nawozy naturalne lub organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie ziemia ogrodnicza (inna niż sklasyfikowana w PKWiU 08.91.19.0) i ziemia humus

Z kolei usługami rolniczym są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT). Załącznik ten wymienia cztery rodzaje usług:

1. usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt (PKWiU z 2008 r. 01.6), z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU z 2008 r. ex 01.62.10.0),
2. usługi związane z leśnictwem (PKWiU z 2008 r. 02.40.10), z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami,
3. usługi wspomagające rybactwo (PKWiU z 2008 r. 03.00.7), z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0),
4. wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU z 2008 r. 77.31.10.0).

UWAGA! Od 1 kwietnia 2020 r. stosowane będą nowe definicje produktów rolnych oraz usług rolniczych.

Z nowej, obowiązującej od 1 kwietnia 2020 r., definicji produktów rolnych wynikać będzie, że są nimi:

• wszystkie towary pochodzące (będące efektem) z działalności rolniczej rolnika ryczałtowego  oraz
• produkty roślinne i zwierzęce przetworzone w sposób inny niż przemysłowy, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (spełniające warunki określone w art. 20 ust. 1c-1e ustawy o PIT); za produkty roslinne pochodzące z własnej uprawy będzie się również uważało  mąkę, kaszę, płatki, otręby, oleje i soki wytworzone z surowców pochodzących z własnej uprawy.

Natomiast nowe brzmienie art. 2 pkt 21 ustawy o VAT wymieniać będzie usługi rolnicze bez odwołania się do treści załącznika nr 2 do ustawy o VAT, który zostanie uchylony. Będą to te same usługi co wymienione obecnie w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Jedyną różnicą będzie brak wyłączenia dotyczącego doradztwa w zakresie zarządzania lasami. Nie spowoduje to jednak uznania takich usług za usługi rolnicze, gdyż nie są one klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 2008/2015 02.40.10, lecz w grupowaniu PKWiU 2008/2015 74.90.13.0.

Ad 3. Nabywcą towarów i usług od rolnika jest podatnik VAT czynny

Szczególna procedura dotycząca rolników ryczałtowych ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywcą jest podatnik zarejestrowany do VAT jako czynny. Nie ma ona zastosowania w przypadku nabywania produktów rolnych lub usług rolniczych przez:

1. podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni,
2. podatników niezarejestrowanych (w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku VAT lub korzystaniem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT),
3. podmiotów niebędących podatnikami (w szczególności od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

UWAGA! Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które zakupów produktów rolnych lub usług rolniczych od rolników ryczałtowych dokonują prywatnie, nie rozliczają tego nabycia w szczególnej procedurze.

1.2. Wystawienie faktury VAT RR przez nabywcę

Podatnicy dokonujący zakupów produktów rolnych oraz usług rolniczych w szczególnej procedurze dotyczącej rolników ryczałtowych obowiązani są do wystawiania szczególnego rodzaju faktur. Są to tzw. faktury VAT RR (art. 116 ust. 1 ustawy o VAT). Szczególny charakter faktur VAT RR przejawia się tym, że są one obligatoryjnie wystawiane przez nabywców. Ich treść również znacznie odbiega od treści zwykłych faktur.

1.2.1. Treść faktur VAT RR

Wymaganą treść faktur VAT RR określają przepisy art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (zob. tabelę). Zwrócić należy uwagę na zmianę w treści tych przepisów, dokonaną z dniem 1 września 2019 r. Polegała ona na usunięciu obowiązku wskazywania na fakturach VAT RR numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, daty wydania tego dokumentu i nazwy organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną (co nastąpiło przez uchylenie art. 116 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Elementy faktury VAT RR od 1 września 2019 r.

Lp.	Niezbędne dane
1.	Imię i nazwisko lub nazwa albo nazwa skrócona dostawcy i nabywcy oraz ich adresy
2.	Numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy
3.	Data dokonania nabycia oraz data wystawienia i numer kolejny faktury
4.	Nazwy nabytych produktów rolnych lub usług rolniczych
5.	Jednostka miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów albo zakres wykonanych usług rolniczych
6.	Cena jednostkowa nabytych produktów rolnych lub usług rolniczych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku
7.	Wartość nabytych produktów rolnych lub usług rolniczych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku
8.	Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku
9.	Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych lub usług rolniczych
10	Wartość nabytych produktów rolnych lub usług rolniczych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku
11.	Kwota należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie
12.	Czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób
13.	Oświadczenie sprzedawcy w brzmieniu „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli konieczności umieszczania oświadczenia na fakturze VAT RR nie wyłącza art. 116 ust. 4 ustawy o VAT”

Do końca sierpnia 2019 r. faktury VAT RR mogły być wystawiane wyłącznie w formie papierowej. Od 1 września 2019 r. faktury VAT RR mogą być również - za zgodą rolnika ryczałtowego - wystawiane, podpisywane i przesyłane w formie elektronicznej (art. 116 ust. 3a ustawy o VAT). Warunkiem tego jest jednak konieczność opatrywania faktur VAT RR kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi dostawcy i nabywcy, co istotnie utrudnia korzystanie z tej możliwości.

UWAGA! Od 1 września 2019 r. faktury VAT RR mogą być również - za zgodą rolnika ryczałtowego - wystawiane, podpisywane i przesyłane w formie elektronicznej.

Faktury VAT RR, które będą wystawiane w formie elektronicznej, na żądanie organów podatkowych trzeba będzie przekazywać w formacie JPK_FA_RR₍₁₎. Jak wynika z wyjaśnień MF, obowiązek ten będzie dotyczył nabywców, którzy wystawiają te faktury, a nie rolników.

Zwrócić należy uwagę na wymóg podpisywania faktur. W przypadku „zwykłych” faktur wymóg ten nie istnieje. Natomiast w przypadku faktur VAT RR istnieje wymóg ich podpisywania przez osobę uprawnioną do otrzymania faktury, czyli - najczęściej - przez rolnika ryczałtowego. Brak takiego podpisu uniemożliwia uznanie dokumentu za fakturę VAT RR. Wynika to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1290/14), w którym czytamy, że:

(…) nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, by brak na fakturze VAT RR podpisu, czy też brak wskazania danych identyfikujących osobę rolnika ryczałtowego, bądź też daty zawarcia i określenia przedmiotu umowy był brakiem nieistotnym. Są to elementy istotne, których brak jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji oznacza, że nie jest to faktura dokumentująca transakcję nabycia towarów od rolnika ryczałtowego.

1.2.2.Oświadczenie sprzedawcy

Faktury VAT RR powinny zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych lub usług rolniczych o treści „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług." (art. 116 ust. 3 ustawy o VAT). Niekiedy jednak oświadczenie to może być sporządzane jako osobny dokument, który zastępuje oświadczenia na fakturach VAT RR. Możliwość ta istnieje w przypadku rolników ryczałtowych dokonujących dostaw produktów rolnych lub świadczących usługi rolnicze na podstawie umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze (art. 116 ust. 4 ustawy o VAT).

 Treść odrębnego oświadczenia o statusie rolnika ryczałtowego

Lp.	Niezbędne elementy oświadczenia
1.	Imię i nazwisko lub nazwa albo nazwa skrócona dostawcy i nabywcy oraz ich adresy
2.	Numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy
3.	Data zawarcia umowy kontraktacji lub innej umowy o podobnym charakterze oraz określenie przedmiotu umowy
4.	Oświadczenie o treści „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług."
5.	Data sporządzenia dokumentu
6.	Czytelny podpis składającego oświadczenie

Do końca sierpnia 2019 r. oświadczenia te mogły być sporządzane wyłącznie w formie papierowej. Od 1 września 2019 r. oświadczenia mogą być również wystawiane, podpisywania i przesyłane w formie elektronicznej (dodany art. 116 ust. 4a ustawy o VAT). Warunkiem tego jest jednak opatrzenie go kwalifikowanym podpisem elektronicznym składającego oświadczenia rolnika ryczałtowego, co istotnie utrudnia korzystanie z tej możliwości.

1.3.Wypłata kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu

Jeżeli spełnione są warunki zastosowania szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych, obowiązkiem nabywcy produktów rolnych lub usług rolniczych jest wypłacenie rolnikowi kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Kwota ta obliczana jest obecnie według stawki 7% (art. 115 ust. 2 w zw. z art. 118 i 146aa ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) od nabytych produktów rolnych lub usług rolniczych.

Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku powinna być rolnikowi ryczałtowemu wypłacona. A zatem powinna zostać przekazana w pieniądzu. Może to nastąpić w gotówce. Jednak preferowaną przez ustawodawcę formą jest zapłata na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub - od 1 września 2019 r. - na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Zapłata należności za produkty rolne (w tym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku) na wskazane rachunki stanowi bowiem, co do zasady, jeden z warunków możliwości odliczenia przez nabywcę kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku (więcej na ten temat w punkcie 1.4.1. Warunki odliczenia przez nabywcę kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku).

UWAGA! Od 1 września 2019 r. zapłata należności za produkty rolne (w tym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku) może nastąpić również na rachunek rolnika ryczałtowego w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem.

Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku może również zostać „wypłacona” rolnikowi w drodze potrącenia z wierzytelnościami przysługującymi nabywcy wobec rolnika. W niektórych przypadkach taki sposób zapłaty należności za produkty rolne lub usługi rolnicze uprawnia nabywcę do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku (więcej na ten temat w punkcie 1.4.1. Warunki odliczenia przez nabywcę kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku).

---

1.4. Odliczenie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywcę

Z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 116 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że kwoty wypłacanego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku mogą u nabywców powiększać kwotę podatku naliczonego. Kwota ta podlega odliczeniu u nabywcy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty za produkty rolne lub usługi rolnicze.

1.4.1. Warunki odliczenia przez nabywcę kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku

Z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT wynikają trzy warunki odliczania przez podatników kwot wypłacanego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Jednak trzeci warunek jest uznawany za niezgodny z przepisami unijnymi. W konsekwencji jest on nieobowiązujący (zob. przykładowo wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1938/09, czy WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 395/11). Oznacza to, że prawo do odliczania kwot wypłacanego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku przysługuje, jeżeli łącznie spełnione są tylko wymienione w pkt 1 i 2 warunki.

Natomiast organy podatkowe dopuszczają prawo do odliczenia, gdy na dokumencie zapłaty brakuje jednej z tych dwóch danych np. daty wystawienia faktury (patrz: interpretacja indywidualna z 15 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.42.2019.2.JG ).

Likwidacja terminu zapłaty za produkty rolne. Do 31 sierpnia 2019 r. z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynikało, że zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze musiała nastąpić w terminie 14 dni. W przypadku zawarcia umowy z podmiotem nabywającym produkty rolne określającej dłuższy termin płatności, można było stosować ten dłuższy termin. Warunek terminowej zapłaty w ciągu 14 dni uznawany był jednak za niezgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji za nieobowiązujący (zob. przykładowo wyroki NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12, z 2 marca 2016 r., sygn.akt I FSK 1762/14 czy z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2054/14). W związku z tym ustawodawca zdecydował się usunąć ten warunek, co nastąpiło z dniem 1 września 2019 r. (zob. art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT).

Przykład
Czynny podatnik VAT opłacił fakturę VAT RR dokonując wpłaty 2 października 2019 r. zamiast 30 września na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Mimo to może odliczyć na podstawie tej faktury kwoty wypłaconego rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku. Odliczenia może jednak dokonać dopiero w deklaracji za październik.

Zapłata rolnikowi w gotówce. Nie jest możliwe odliczanie kwot zryczałtowanego zwrotu podatku w części, w jakiej należności zostają wypłacone rolnikom ryczałtowym w gotówce. Jak czytamy w wyroku WSA w Bydgoszczy z  11 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 46/15):   

(…) jeżeli zapłata na rzecz rolnika miała miejsce w formie gotówkowej, to bez względu na termin zapłaty, podatnik nie ma prawa do zwiększenia podatku naliczonego. Koniecznym zatem warunkiem do uzyskania tego prawa jest dokonanie zapłaty na rachunek bankowy podatnika [lub - od 1 września 2019 r. - na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem - przyp. aut.]”.

Podkreślić przy tym należy, że częściowe naruszenie warunku zapłaty na rachunek rolnika uniemożliwia odliczanie kwot zryczałtowanego zwrotu podatku w odpowiedniej części, a nie w całości. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2011 r. (sygn. IBPP1/443-1298/11/AZb) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 października 2014 r. (sygn. ITPP1/443-885/14/DM). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

(…) w przypadku (…), gdy zapłata za nabyte towary w części nie nastąpi za pośrednictwem rachunku bankowego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku w tej części, w której dokonał zapłaty gotówką, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przykład
Czynny podatnik VAT opłacił fakturę VAT RR gotówką w 50 %. Pozostałą część zapłacił na rachunek bankowy. Zwrot ryczałtowy w wysokości 700 zł może być odliczony tylko w 50%, tj. 350 zł. W pozostałej części podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie tej faktury kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku.

Kompensata wierzytelności istniejących między rolnikiem a nabywcą. Niekiedy odliczanie kwot zryczałtowanego zwrotu podatku na podstawie faktur VAT RR jest możliwe bez dokonywania zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub - od 1 września 2019 r. - na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem.

Pierwszy z takich przypadków wynika z art. 116 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że warunek dokonywania takiej zapłaty dotyczy tylko tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Przepis ten pozwala na dokonywanie, bez utraty prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, kompensat wierzytelności istniejących między rolnikiem ryczałtowym a nabywcą produktów rolnych.

Przykład
Czynny podatnik VAT dokonał zakupu produktów rolnych u rolnika ryczałtowego, któremu wcześniej dostarczył nawozy. W związku z tym należność za dostarczone przez rolnika produkty rolne została częściowo skompensowana z należnością podatnika za dostarczone nawozy. W pozostałej części należność za dostarczone przez rolnika produkty rolne została zapłacona na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W tej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR mimo, że częściowo nie dokonał zapłaty na rachunek rolnika ryczałtowego.

Jak przy tym wynika z art. 116 ust. 9 oraz 9a ustawy o VAT, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu rozumie się również:

1. potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1. zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub - od 1 września 2019 r. - na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty,
2. raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej,

2. potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych); przykładem mogą być potrącenia wynikające z ustawy z 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2160).

A zatem również w zakresie, w jakim należności wynikające z faktur VAT RR są potrącane ze wskazanymi kwotami, istnieje możliwość odliczania kwot zryczałtowanego zwrotu podatku bez dokonywania zapłaty należności na rachunek rolnika ryczałtowego.

Przykład
Czynny podatnik VAT dokonał zakupu produktów rolnych u rolnika ryczałtowego, któremu wcześniej udzielił pożyczki na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. W związku z tym należność za dostarczone przez rolnika produkty rolne została w całości skompensowana z częścią ratą tej pożyczki. W tej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR, mimo że nie dokonał zapłaty na rachunek rolnika ryczałtowego.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika przy tym, że nie stanowią „należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych” odsetki z tytułu nieterminowego regulowania przez rolnika należności za towary i usługi (zob. przykładowo wyrok WSA w Szczecinie z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 519/10, czy wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 431/11). W konsekwencji nie jest możliwe - bez utraty prawa do odliczenia kwot zryczałtowanego zwrotu podatku - kompensowanie należności przysługujących rolnikom ryczałtowym z takimi odsetkami.

UWAGA! Podatnik traci prawo do odliczenia kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, gdy kompensuje należności przysługujące rolnikowi ryczałtowemu z odsetkami z tytułu nieterminowego regulowania przez niego należności za towary i usługi.

Jako przykład rekompensat, które nie powodują utraty prawa do odliczenia VAT, jest wpłata na fundusz udziałowy w spółdzielni mleczarskiej (zob. pismo z 19 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.440.2019.1.KS).

Niezgodne z prawdą oświadczenie rolnika. Nabywca nie traci prawa do odliczenia kwot zryczałtowanego zwrotu podatku jako kwot podatku naliczonego, gdy okaże się, że oświadczenie rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługę rolniczą nie jest zgodne z prawdą. Orzekł tak NSA w wyroku z 25 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 368/09), w którym czytamy, że:

(…) czynny podatnik VAT, wykonując przewidziane w ustawie czynności związane z nabyciem produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, uprawniony jest - po spełnieniu warunków z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT - do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, niezależnie od tego, czy oświadczenie dostawcy produktów rolnych, o którym mowa w art. 116 ust. 3 tej ustawy, jest zgodne z prawdą, czy też nie.

1.4.2.Odliczanie kwot zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywcę w deklaracji

Kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku mogą być odliczane przez nabywcę w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K za okresy rozliczeniowe, w których dokonano zapłaty za produkty rolne lub usługi rolnicze (art. 116 ust. 6 ustawy o VAT).

W przypadkach takich dokonywane od rolników ryczałtowych zakupy produktów rolnych oraz usług rolniczych powinny być wykazywane w poz. 45 i 46 deklaracji VAT-7/VAT-7K, jak również w poz. K_45 i K-46 pliku JPK_VAT. Wykazując te zakupy w plikach JPK w miejscu, gdzie jest wskazywany NIP sprzedawcy, należy wpisać słowo „brak”, gdy na fakturze wskazany jest tylko PESEL.

Przykład
29 sierpnia 2019 r. czynny podatnik VAT składający miesięczne deklaracje VAT-7 wystawił fakturę VAT RR na kwotę 6000 zł netto + 420 zł kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, którą opłacił w całości (na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego) 4 września 2019 r. W tej sytuacji kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającą z wystawionej faktury VAT RR podatnik może odliczyć w ramach deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. wykazując kwotę 6000 zł w poz. 45 oraz kwotę 420 w poz. 46 tej deklaracji. Zakup i wskazane kwoty podatnik powinien również wykazać w poz. K_45 i K­_46 pliku JPK_VAT wpisując słowo „brak” w miejscu, gdzie jest wskazywany NIP sprzedawcy, gdyż posługuje się PESEL.

Fragment deklaracji VAT

Płatność dla rolnika w ratach. Niekiedy umowy zawierane z rolnikami ryczałtowymi przewidują płatności w ratach. W przypadkach takich możliwe jest częściowe - w miarę opłacania rat - odliczanie kwot zryczałtowanego zwrotu podatku. Aktualny w tym zakresie pozostaje wyrok NSA z 7 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 254/08), w którym czytamy, że:

(…) przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.

Przykład
15 września 2019 r. czynny podatnik VAT składający miesięczne deklaracje VAT-7 wystawił fakturę VAT RR, którą opłaci dokonując wpłat na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w 30% w październiku 2019 r., w 40% w listopadzie 2019 r., zaś w 30% w grudniu 2019 r. W tej sytuacji kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającą z wystawionej faktury VAT RR podatnik będzie mógł odliczyć w 30% w ramach deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., w 40% w ramach deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., natomiast w 30% w ramach deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.

Termin rozliczenia zryczałtowanego zwrotu.  Do kwot zryczałtowanego zwrotu podatku nie stosuje się przepisów art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT. Powoduje to, że:

1. kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą być odliczane w ramach deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym powstania prawa do odliczenia (co byłoby możliwe, gdyby stosowany był art. 86 ust. 11 ustawy o VAT),
2. kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku mogą być odliczane w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia aż do upływu terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji (przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2009 r., sygn. ILPP2/443-1124/09-3/AK), a nie tylko przez 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku (co miałoby miejsce, gdyby stosowany był art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Przykład
15 lipca 2019 r. czynny podatnik VAT składający miesięczne deklaracje VAT-7 dokonał na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego zapłaty za produkty rolne. Pomyłkowo nie odliczył zryczałtowanego zwrotu podatku w ramach deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. W tej sytuacji podatnik:

1. nie może odliczyć zryczałtowanego zwrotu podatku w ramach deklaracji VAT-7 za sierpień lub wrzesień 2019 r.,

2. może odliczyć zryczałtowany zwrot podatku w ramach korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., przy czym uprawnienie to przysługuje mu przynajmniej do końca 2024 r. (zobowiązania podatkowe przedawniają się bowiem, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - zob. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie - jak rzecz miałaby się, gdyby miał zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - do końca 2023 r.

1.4.3. Zryczałtowany zwrot podatku a koszty uzyskania przychodów

Jeżeli kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą zostać odliczone ze względu na brak związku z działalnością opodatkowaną nabywcy, w grę wchodzi zaliczanie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów nabywców produktów rolnych lub usług rolniczych. Pozwala na to brzmienie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop.

Przykład
Czynny podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną. Podatnik ten nabył produkty rolnicze na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w związku z czym nie przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku na podstawie wystawionej faktury VAT RR. W związku z tym kwotę tę podatnik może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Nieco komplikuje się sytuacja, jeżeli kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą zostać odliczone ze względu niespełnienie warunku zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Przyjmuje się, że w zakresie tym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą być również zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie reprezentują zarówno organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 czerwca 2015 r., sygn. ITPB1/4511-494/15/AD, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1123/13/AK), jak i sądy administracyjne. Jak bowiem czytamy w wyroku NSA z 3 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 212/14):

(…) w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Przykład
Czynny podatnik VAT nabył od rolnika ryczałtowego usługę rolniczą. Zakup tej usługi czynny podatnik VAT udokumentował fakturą VAT RR, którą opłacił gotówką. Z faktury tej podatnik nie może odliczyć kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, jak również kwoty zryczałtowanego podatku podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

2. Zakupy produktów i usług innych niż rolnicze u rolników ryczałtowych korzystających ze zwolnienia podmiotowego

Ze zwolnienia z VAT korzysta sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Zwolnienie to przysługuje również podatnikom rozpoczynającym w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Korzystają ze zwolnienia, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 200 000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT). Jest to tzw. zwolnienie podmiotowe.

Ze zwolnienia podmiotowego mogą korzystać również rolnicy ryczałtowi dokonujący dostaw towarów innych niż produkty rolne oraz świadczący usługi inne niż rolnicze. Przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego nie uwzględnia się bowiem wartości dokonywanych przez rolników ryczałtowych dostaw produktów rolnych oraz świadczonych usług rolniczych (jako wartości sprzedaży zwolnionej przedmiotowo od VAT - zob. art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Podatnicy dokonujący zakupów od rolników ryczałtowych korzystających ze zwolnienia podmiotowego nie są z tego tytułu obowiązani do zapłaty rolnikom kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Nie ciążą również na nich żadne inne obowiązki w zakresie VAT.

Nie wystawiają też faktury VAT RR. Dokumentem potwierdzającym dokonywanie takiej sprzedaży może być wystawiona przez rolnika faktura:

1. ze wskazaniem zwolnienia z VAT i podstawy prawnej zastosowania tego zwolnienia (czyli art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT) lub
2. uproszczona (§ 3 pkt 3 rozporządzenia o fakturach); faktura taka musi zawierać jedynie datę wystawienia, numer kolejny, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową towaru lub usługi oraz kwotę należności ogółem.

Nie zawsze jednak faktura musi zostać wystawiona przez rolnika. Stanie się tak tylko wtedy, gdy zażąda tego nabywca (art. 106b ust. 2 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). W innych przypadkach wystawianie faktur przez rolników ryczałtowych korzystających ze zwolnienia podmiotowego, dokonujących dostaw towarów i usług innych niż produkty rolne lub usługi rolnicze, jest dobrowolne.

3. Zakupy od rolników będących czynnymi podatnikami VAT

Rolnicy mogą być zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Jest to możliwe tylko w  stosunku do:

• działalności innej niż rolnicza (wówczas w zakresie działalności rolniczej rolnicy pozostają rolnikami ryczałtowymi),
• całej prowadzonej działalności (wówczas w zakresie działalności rolniczej rolnicy nie są rolnikami ryczałtowymi).

Jeżeli rolnik jest czynnym podatnikiem VAT w zakresie całej prowadzonej działalności, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji nie może także korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego. Rezygnację ze zwolnienia przedmiotowego i rejestrację do VAT umożliwia mu art. 43 ust. 3 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że:

Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Działając jako czynni podatnicy zarejestrowani do VAT, rolnicy dokonują dostaw towarów i świadczą usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, przy czym:

1. w przypadku rolników zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT w zakresie działalności innej niż rolnicza - dotyczy to wyłącznie dostaw towarów innych niż produkty rolne oraz świadczenia usług innych niż usługi rolnicze,
2. w przypadku rolników zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT w stosunku do całej prowadzonej działalności - dotyczy to wszystkich dokonywanych dostaw towarów i świadczonych usług.

UWAGA! Jeżeli podatnicy dokonują zakupów od rolników zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT, nie są obowiązani do zapłaty tym rolnikom kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku.

Dokumentem potwierdzającym dokonywanie sprzedaży przez rolnika zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT jest wystawiana przez niego faktura z VAT. Podatek powinien być wyliczony według stawki VAT właściwej dla dostarczanego towaru lub świadczonej usługi, chyba że dana czynność korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Faktury takie rolnicy mają obowiązek wystawiać bez żądania podatnika (chyba że dana czynność korzysta ze zwolnienia przedmiotowego). Natomiast nabywcy  mogą na zasadach ogólnych na ich podstawie tychże faktur odliczać podatek VAT.

4. Zakupy produktów rolnych oraz usług rolniczych dokonywane u rolników ryczałtowych przez podatników, którzy nie rozliczają VAT

Szczególna procedura dotycząca rolników ryczałtowych ma zastosowanie, jeżeli, między innymi, nabywcą jest podatnik, który rozlicza VAT. Procedura ta nie ma zatem zastosowania, jeżeli nabywcą jest podatnik, który nie rozlicza VAT, a więc:

• podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony lub
• podatnik niezarejestrowany (podmiot niebędący podatnikiem).

W takich przypadkach dokonywane przez rolników ryczałtowych dostawy produktów rolnych oraz świadczone usługi rolnicze są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednak nie towarzyszy temu obowiązek zapłaty przez nabywcę rolnikowi kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku ani obowiązek wystawienia przez nabywcę faktury VAT RR.

Dokumentem potwierdzającym dokonywanie sprzedaży może być we wskazanych przypadkach wystawiona przez rolnika:

1. „zwykła” faktura ze wskazaniem zwolnienia od podatku VAT i podstawy prawnej zastosowania tego zwolnienia (tj. art. 43 ust. 1 pkt 3 lub art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT),
2. faktura uproszczona; faktura taka musi zawierać jedynie datę wystawienia, numer kolejny, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową towaru lub usługi, kwotę należności ogółem oraz wskazanie przepisu stanowiącego podstawę prawną zastosowania zwolnienia (tj. art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT); gdy podstawą korzystania ze zwolnienia jest art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nie trzeba wpisywania tej podstawy na fakturze.

Nie zawsze jednak faktura musi zostać wystawiona przez rolnika. Jest tak tylko wtedy, gdy zażąda tego nabywca (art. 106b ust. 2 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). W innych przypadkach wystawianie faktur przez rolników ryczałtowych jest w omawianych przypadkach dobrowolne.

5. Biała lista podatników a rolnicy

1 września 2019 r. weszły w życie zmiany wprowadzane przepisami ustawy z 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1018).

Ustawa ta wprowadziła m.in. tzw. białą listę podatników. Biała lista obejmuje podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT wraz m.in. z numerami rachunków tych podatników wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR (System Teleinformatycznej Izby Rozliczeniowej). Lista ta stanowi część wykazu, o którym mowa w znowelizowanym art. 96b ustawy o VAT. W wykazie tym wskazywane są m.in. numery rachunków płatniczych wykazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR (zob. dodany art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT). W wykazie tym podawane są wyłącznie:

• rachunki rozliczeniowe, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, lub
• imienne rachunki w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwarte w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą.

5.1. Kiedy rolnicy są objęci białą listą podatników

Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż większość rolników nie jest zarejestrowana jako podatnicy VAT. W konsekwencji nie są objęci wykazem, tj. białą listą.

W wykazie tym uwzględniani są jedynie rolnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT (czynni lub zwolnieni). Nie zawsze jednak towarzyszy temu wskazanie ich rachunków bankowych. Jest tak tylko wtedy, gdy w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub aktualizacyjnym (tj. we wniosku o wpis do CEIDG lub w formularzu NIP-7) rolnicy wskazali numer lub numery rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością. Tylko bowiem takie rachunki płatnicze (tj. rachunki zgłoszone jako związane z prowadzoną działalnością) są wskazywane w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT. W wykazie nie są podawane osobiste ROR-y.

5.2. Czy rolnicy mają obowiązek zgłaszania rachunków płatniczych

Jak już zostało podkreślone, tylko rachunki zgłoszone jako związane z prowadzoną działalnością są wskazywane w wykazie zwanym białą listą podatników. Nie oznacza to jednak obowiązku zgłaszania rachunków płatniczych przez rolników zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Zakres tego obowiązku wynika z ustawy o NIP (a nie z ustawy o VAT). Jednocześnie w przypadku osób fizycznych obowiązek ten ustawa o NIP nakłada tylko na osoby wykonujące działalność gospodarczą (art. 5 ust. 4 ustawy o NIP), przy czym należy uznać, iż chodzi tutaj o działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców.

DEFINICJE

Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 Prawa przedsiębiorców).

Natomiast przepisów Prawa przedsiębiorców nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego (art. 6 pkt 1 Prawo przedsiębiorców). Oznacza to, że wykonywanie takiej działalności nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że najczęściej rolnicy jako osoby fizyczne, które nie wykonują działalności gospodarczej, nie mają obowiązku zgłaszania posiadanych rachunków płatniczych (nawet jeżeli są zarejestrowani jako podatnicy VAT). Nie ma jednak przeszkód, aby jeśli są zarejestrowani, zgłosili posiadane rachunki rozliczeniowe dobrowolnie w ramach zgłoszenia NIP-7. Nie mogą to być rachunki osobiste.

UWAGA! Rolnicy, którzy nie wykonują działalności gospodarczej, nie mają obowiązku zgłaszania rachunku rozliczeniowego.

Ponadto zauważyć należy, że w zakresie działalności wytwórczej w rolnictwie, upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego rolnicy nie są przedsiębiorcami. Zatem płatności na rzecz rolników nie są transakcjami, o których mowa w art. 19 Prawa przedsiębiorców, tj. transakcjami, za które płatności dokonywane i przyjmowane są za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Jest to o tyle istotne, że tylko w przypadku płatności dotyczących takich transakcji występować będą mogły od 1 stycznia 2020 r. negatywne konsekwencje dokonywania zapłaty na rachunek inny niż wskazany w białej liście. Powoduje to, że w przypadku płatności dokonywanych na rzecz rolników nabywcy produktów i usług rolniczych nie będą musieli się obawiać, że poniosą negatywne konsekwencje dokonując zapłaty na rachunek, który nie będzie na białej liście. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy poza działalnością rolniczą rolnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji jest przedsiębiorcą.

Podstawa prawna:

• art. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43, art. 86, art. 96b, art. 113 oraz art. 115-118 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1751

• § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur - Dz.U. poz. 1485

• art. 70 oraz art. 87 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1751

• art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1834

• art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1572

• art. 5 ust. 4 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 63; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495

• art. 6 pkt 1 oraz art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ost.zm. Dz.U. z 2019 r.  poz. 1495

Tomasz Krywan, doradca podatkowy