REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Obciążanie kontrahenta kosztami ubezpieczenia a VAT - refaktury i sprzedaż towaru z ubezpieczeniem

Subskrybuj nas na Youtube
Jak obciążać kontrahenta kosztami ubezpieczenia? Obciążanie kontrahenta kosztami ubezpieczenia a VAT - refaktury i sprzedaż towaru z ubezpieczeniem
Jak obciążać kontrahenta kosztami ubezpieczenia? Obciążanie kontrahenta kosztami ubezpieczenia a VAT - refaktury i sprzedaż towaru z ubezpieczeniem
ShutterStock

REKLAMA

REKLAMA

W przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub innych usług o podobnym charakterze powszechnie stosowaną praktyką jest przenoszenie kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy na usługobiorcę. Również sprzedawcy proponują ubezpieczenie do oferowanych towarów. Jednak tylko w pierwszym przypadku możliwe jest refakturowanie z zastosowaniem zwolnienia, gdy spełnione są liczne warunki. Natomiast sprzedawca towaru przenosi koszty ubezpieczenia poza VAT.

Zwolnione z VAT są usługi (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT):

REKLAMA

  • ubezpieczeniowe,
  • reasekuracyjne,
  • pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych,
  • świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek,

z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: VAT Zmiany od 1 września i 1 listopada 2019 r.

Kiedy można stosować zwolnienie z VAT, refakturując usługi ubezpieczeniowe

Przy świadczeniu tego typu usług przez firmy ubezpieczeniowe stosowanie zwolnienia od podatku nie budzi wątpliwości. Pewne kontrowersje pojawiają się natomiast przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych przez podmioty, które nie korzystają z usługi ubezpieczeniowej bezpośrednio, lecz przerzucają jej koszt na kontrahenta. Przy zawieraniu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze jest to często stosowana praktyka. Świadczący usługę najmu pełni wtedy rolę ubezpieczającego.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

To świadczący usługę najmu, dzierżawy lub leasingu zawiera bowiem we własnym imieniu umowę z firmą ubezpieczeniową, a dopiero później przerzuca koszt ubezpieczenia na klienta. Nabywa on zatem usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, będącej faktycznym usługobiorcą.

W konsekwencji wystąpią tutaj dwie odrębne transakcje sprzedaży. Pierwsza z nich obejmuje sprzedaż usługi ubezpieczeniowej przez towarzystwo ubezpieczeniowe na rzecz podmiotu świadczącego przykładowo usługę najmu, dzierżawy lub leasingu. Sprzedaż ta niewątpliwie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Kolejną transakcją jest przeniesienie kosztów tego ubezpieczenia na podmiot faktycznie korzystający z usługi ubezpieczeniowej. Następuje to w formie tzw. refakturowania usług.

Termin „refakturowanie usług” nie został zdefiniowany w przepisach ustawy o VAT. W praktyce utrwalił się pogląd, że przez to pojęcie należy rozumieć przeniesienie kosztów usługi na podmiot faktycznie z niej korzystający bez doliczania jakiejkolwiek marży. Kwestia refakturowania wywołuje jednak pewne kontrowersje związane z możliwością zastosowania do refakturowanej usługi ubezpieczeniowej zwolnienia z VAT. Wątpliwości budzi bowiem możliwość rozliczania tych usług odrębnie, niezależnie od świadczenia głównego.

Kwestia refakturowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących umowie leasingu była przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z 7 stycznia 2013 r. w sprawie C‑224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie Trybunał stwierdził, że usługa:

(…) ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Trybunał orzekł ponadto:

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Trybunał wskazał na przesłanki, których spełnienie potwierdza odrębność usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz umożliwia zastosowanie zwolnienia z VAT do refakturowanych usług ubezpieczeniowych. Według Trybunału na odrębny charakter usługi leasingu i ubezpieczenia mogą wskazywać w szczególności następujące okoliczności:

  • obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem ubezpieczenia bez doliczania jakiejkolwiek marży,
  • dysponowanie przez leasingobiorcę swobodą ubezpieczenia przedmiotu umowy w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń, niezależnie od tego, czy leasingobiorca zamierza z tej możliwości korzystać,
  • oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja obu świadczeń,
  • brak możliwości wypowiedzenia umowy leasingu w przypadku zalegania przez leasingobiorcę z zapłatą składek za ubezpieczenie przedmiotu umowy leasingu.

Gdy stwierdzimy odrębny charakter tych usług, do usługi ubezpieczenia możemy zastosować zwolnienie.

Trybunał podkreślił, że zastosowanie zwolnienia z VAT nie może mieć miejsca, gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu kosztu ubezpieczenia byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela. Jest to warunek podstawowy.

Uwaga! Gdy leasingodawca obciąża leasingobiorcę kosztami ubezpieczenia w wysokości wyższej, niż sam został obciążony przez ubezpieczyciela, nie może zastosować zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z VAT niedopuszczalne jest więc doliczanie jakiejkolwiek marży przy przenoszeniu na kontrahenta kosztów usługi ubezpieczeniowej.

Z kolei w przypadku dwóch ostatnich przesłanek, zdaniem Trybunału, niespełnienie jednej z nich nie oznacza automatycznie uznania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu za jedno świadczenie łączne. Może być to jedynie wskazówka przemawiająca za istnieniem jednego świadczenia. Nie przybiera jednak rozstrzygającego znaczenia, jeżeli inne przesłanki wskazywałyby na odrębny charakter tych świadczeń.

Przedstawione warunki, od spełnienia których Trybunał uzależniał prawo do refakturowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących usłudze leasingu, jako zwolnionych z VAT, są w zasadzie zbliżone do przesłanek wskazywanych w wyroku odnoszącym się do możliwości odrębnego refakturowania usług dostawy mediów towarzyszących usłudze najmu.

Zasady refakturowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących usłudze leasingu będą miały odpowiednie zastosowanie również przy usługach najmu, dzierżawy lub innych usługach o podobnym charakterze. Wymagane będzie jednak każdorazowo dokonanie analizy zapisów poszczególnych umów pod kątem możliwości uznania usługi ubezpieczeniowej za świadczenia odrębne. Do kwestii tej należy podejść z dużą starannością, gdyż organy podatkowe prezentują niekiedy stanowisko rygorystyczne. Uznają odrębne refakturowanie usług ubezpieczeniowych, jako zwolnionych z VAT, za niezasadne.

I tak w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.369.2018.2.WBO) organ podatkowy, powołując się na tezy cytowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, uznał, że:

(…) usługa najmu i ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia oraz ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych, za które wynajmujący pobiera opłaty w części przypadającej na poszczególnych najemców stanowią de facto jedno zasadnicze świadczenie. Z przedstawionych we wniosku informacji jednoznacznie wynika, że umowę ubezpieczeniową zawiera Wnioskodawca i odprowadza z tego tytułu składki. Ponadto Najemcy są obciążani proporcjonalnie kosztem składki ubezpieczeniowej do najmowanej powierzchni - koszt wydzielony z całej polisy ubezpieczeniowej, a zatem Wnioskodawca nie przenosi dokładnego kosztu ubezpieczenia. Również, co istotne w analizowanej sprawie, Najemca nie ma wpływu na: wybór ubezpieczyciela, na ustalone z ubezpieczycielem warunki ubezpieczenia, czy też zapisy umowy. Obowiązek ponoszenia przez Najemcę kosztów ubezpieczenia nieruchomości jest warunkiem zawarcia umowy najmu z Najemcą przez Wnioskodawcę. Najemca nie ma również możliwości we własnym zakresie zawarcia umowy ubezpieczenia nieruchomości. (…) Tym samym należność wynikająca z usługi ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia OC oraz ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych, którą Wnioskodawca obciąża poszczególnych Najemców proporcjonalnie do najmowanej przez Najemców powierzchni przedmiotu najmu stanowi element świadczenia należnego wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości, i w konsekwencji powinna zostać opodatkowana jedną stawką VAT (taką jak usługa najmu).

W praktyce, przy spełnieniu warunku podstawowego, którym jest dokładne przeniesienie kosztów ubezpieczenia na usługobiorcę bez doliczania jakiejkolwiek marży, organy podatkowe zasadniczo nie kwestionują prawa podatników do odrębnego refakturowania z zastosowaniem zwolnienia z VAT. Niemniej jednak każdy przypadek jest rozpatrywany odrębnie i warto sprawdzać zawierane umowy pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z wyroku TSUE.

Ewentualne konsekwencje niezasadnego zastosowania zwolnienia z VAT do refakturowanych usług ubezpieczeniowych, mogą być bardzo poważne, łącznie z ustaleniem kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.


Jak rozliczyć sprzedaż towaru wraz z jego ubezpieczeniem

Odrębnie należy rozpatrywać przypadki, gdy podmiot dokonujący sprzedaży towarów oferuje ich ubezpieczenie. Ubezpieczenia takie są oferowane obecnie powszechnie przez sprzedawców sprzętu RTV i AGD, proponujących dodatkowe ubezpieczenie przedmiotu sprzedaży, czy przez dealerów samochodowych.

Sprzedawca działa tutaj, co do zasady, jako pośrednik ubezpieczeniowy, występujący na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Jego rolą jest zawarcie umowy ubezpieczeniowej w imieniu i na rzecz firmy ubezpieczeniowej oraz pobranie należnej składki i przekazanie jej ubezpieczycielowi.

W takiej sytuacji nie można mówić o refakturowaniu kosztów usługi ubezpieczeniowej. Pobierane składki nie stanowią zapłaty za czynności wykonywane przez sprzedawcę, którego wynagrodzeniem będzie prowizja za usługi pośrednictwa realizowane na rzecz ubezpieczyciela. Oznacza to, że takie ubezpieczenia nie powiększają również podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów. Należy obciążyć tymi kosztami kupującego, wystawiając notę, gdyż czynność ta nie podlega VAT.

Przykład
W lipcu 2019 r. podatnik sprzedał 3 lady chłodnicze na rzecz innego krajowego podatnika VAT. Sprzedawca, działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez towarzystwo ubezpieczeniowe, zaoferował nabywcy dodatkowe ubezpieczenie sprzedanych towarów. Zawarł umowę z nabywcą, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, oraz pobrał składkę i przekazał ją na rachunek bankowy towarzystwa ubezpieczeniowego. Za usługi wykonywane na rzecz firmy ubezpieczeniowej sprzedawca otrzymuje comiesięczną prowizję, stanowiącą ustalony umownie procent od wartości sprzedanych usług ubezpieczeniowych.

W takiej sytuacji sprzedawca towaru działa jako pośrednik świadczący usługi na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego. Z tytułu realizowanych usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych otrzymuje ustaloną umownie prowizję. Usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Sprzedawca nie świadczy natomiast żadnych usług na rzecz nabywcy towarów. Nie ma tym samym podstaw, aby dokonywał na jego rzecz refakturowania usług ubezpieczeniowych. Udokumentowania pobranej składki mógłby dokonać jedynie sporządzając notę obciążeniową.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.291.2017.1.PG), wydanej na podstawie stanu faktycznego, w którym sprzedawca, w imieniu i na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego, zawierał umowy ubezpieczenia oferowanego sprzętu fotograficznego, organ podatkowy stwierdził:

Podmiotem będącym stroną umowy ubezpieczenia jest klient, tj. podmiot, który jest stroną stosunku cywilnoprawnego a nie Wnioskodawca. Kwota składki ubezpieczeniowej stanowi wynagrodzenie należne towarzystwu ubezpieczeń od ubezpieczonego/strony umowy ubezpieczenia, czyli klienta. Tym samym, to klient a nie Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej przekazywanej towarzystwu ubezpieczeń.

Wobec powyższego, kwota składki ubezpieczeniowej, przekazywana przez Wnioskodawcę do towarzystwa ubezpieczeń w imieniu klientów, nie stanowi wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym przekazywana przez Wnioskodawcę kwota składki ubezpieczeniowej, nie podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy w okolicznościach opisanych we wniosku podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien jej uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu odpłatnej dostawy sprzętu lub z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy.

Podstawa prawna:

Ewa Kowalska, Ekspert w zakresie VAT

Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Źródło: Biuletyn VAT

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Zatrudnianie osób z niepełnosprawnościami. Ile można zaoszczędzić na wpłatach do PFRON? Case study i obliczenia dla pracodawcy

Dlaczego 5 maja to ważna data w kontekście integracji i równości? Co powstrzymuje pracodawców przed zatrudnianiem osób z niepełnosprawnościami? Jakie są obowiązki pracodawcy wobec PFRON? Wyjaśniają eksperci z HRQ Ability Sp. z o.o. Sp. k. I pokazują na przykładzie ile może zaoszczędzić firma na zatrudnieniu osób z niepełnosprawnościami.

Koszty NKUP w księgach rachunkowych - klasyfikacja i księgowanie

– W praktyce rachunkowej i podatkowej przedsiębiorcy często napotykają na wydatki, które - mimo że wpływają na wynik finansowy jednostki - to jednak nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tzw. NKUP) – zauważa Beata Tęgowska, ekspertka ds. księgowości i płac z Systim.pl i wyjaśnia jak je prawidłowo klasyfikować i księgować?

Zmiany w podatku od spadków darowizn w 2025 roku. Likwidacja obowiązku uzyskiwania zaświadczenia z urzędu skarbowego i określenie wartości nieodpłatnej renty [projekt]

W dniu 28 kwietnia 2025 r. w Wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów opublikowano założenia nowelizacji ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ta nowelizacja ma dwa cele. Likwidację obowiązku uzyskiwania zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego zwolnienie z podatku od spadków i darowizn

na celu ograniczenie formalności i zmniejszenie barier administracyjnych wynikających ze stosowania ustawy o podatku od spadków i darowizn, związanych z dokonywaniem obrotu majątkiem nabytym tytułem spadku lub inny nieodpłatny sposób objęty zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn, od osób z kręgu najbliższej rodziny, a także uproszczenie rozliczania podatku z tytułu nabycia nieodpłatnej renty.

Co zmieni unijne rozporządzenie w sprawie maszyn od 2027 roku. Nowe wymogi prawne cyberbezpieczeństwa przemysłu w UE

Szybko zachodząca cyfrowa transformacja, automatyzacja, integracja środowisk IT i OT oraz Przemysł 4.0 na nowo definiują krajobraz branży przemysłowej, przynosząc nowe wyzwania i możliwości. Odpowiedzią na ten fakt jest m.in. przygotowane przez Komisję Europejską Rozporządzenie 2023/1230 w sprawie maszyn. Firmy działające na terenie UE muszą dołożyć starań, aby sprostać nowym, wynikającym z tego dokumentu standardom przed 14 stycznia 2027 roku.

REKLAMA

Skarbówka kontra przedsiębiorcy. Firmy odzyskują miliardy, walcząc z niesprawiedliwymi decyzjami

Tysiące polskich firm zostało oskarżonych o udział w karuzelach VAT - często niesłusznie. Ale coraz więcej z nich mówi "dość" i wygrywa w sądach. Tylko w ostatnich latach odzyskali aż 2,8 miliarda złotych! Sprawdź, dlaczego warto walczyć i jak nie dać się wciągnąć w urzędniczy absurd.

Krajowy System e-Faktur – czas na konkrety. Przygotowania nie powinny czekać. Firmy muszą dziś świadomie zarządzać dostępnością zasobów, priorytetami i ryzykiem "przeciążenia projektowego"

Wdrożenie Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) przeszło z etapu spekulacji do fazy przygotowań wymagających konkretnego działania. Ministerstwo Finansów ogłosiło nowy projekt ustawy, który wprowadza obowiązek korzystania z KSeF, a 25 kwietnia skończył się okres konsultacji publicznych. Dla wszystkich zainteresowanych oznacza to jedno: czas, w którym można było czekać na „ostateczny kształt przepisów”, dobiegł końca. Dziś wiemy już wystarczająco dużo, by prowadzić rzeczywiste przygotowania – bez odkładania na później. Ekspert komisji podatkowej BCC, radca prawny, doradca podatkowy Tomasz Gruszczyk o wdrożeniu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF).

Sprzedałeś 30 rzeczy w sieci przez rok? Twoje dane ma już urząd skarbowy. Co z nimi zrobi? MF i KAS walczą z szarą strefą w handlu internetowym i unikaniem płacenia podatków

Ministerstwo Finansów (MF) i Krajowa Administracja Skarbowa (KAS) wdrożyły unijną dyrektywę (DAC7), która nakłada na operatorów platform handlu internetowego obowiązki sprawozdawcze. Dyrektywa jest kolejnym elementem uszczelnienia systemów podatkowych państw członkowskich UE. Dyrektywa nie wprowadza nowych podatków. Do 31 stycznia 2025 r. operatorzy platform mieli obowiązek składać raporty do Szefa KAS za lata 2023 i 2024. 82 operatorów platform przekazało za ten okres informacje o ponad 177 tys. unikalnych osobach fizycznych oraz ponad 115 tys. unikalnych podmiotach.

2 miliony firm czeka na podpis prezydenta. Stawką jest niższa składka zdrowotna

To może być przełom dla mikroprzedsiębiorców: Rada Przedsiębiorców apeluje do Andrzeja Dudy o podpisanie ustawy, która ulży milionom firm dotkniętym Polskim Ładem. "To test, czy naprawdę zależy nam na polskich firmach" – mówią organizatorzy pikiety zaplanowanej na 6 maja.

REKLAMA

Obowiązkowe ubezpieczenie OC księgowych nie obejmuje skutków błędów w deklaracjach podatkowych. Ochrona dopiero po wykupieniu rozszerzonej polisy OC

Księgowi w biurach rachunkowych mają coraz mniej czasu na złożenie deklaracji podatkowych swoich klientów – termin składania m.in. PIT-36, PIT-37 i PIT-28 mija 30 kwietnia. Pod presją czasu księgowym zdarzają się pomyłki, np. błędne rozliczenie ulg, nieuwzględnienie wszystkich przychodów czy pomyłki w zaliczkach na podatek. W jednej z takich spraw nieprawidłowe wykazanie zaliczek w PIT-36L zakończyło się naliczonymi przez Urząd Skarbowy odsetkami w wysokości ponad 7000 zł. Obowiązkowe ubezpieczenie OC księgowych nie obejmuje błędów w deklaracjach podatkowych – ochronę zapewnia dopiero wykupienie rozszerzonej polisy.

Rewolucja płacowa w całej UE od 2026 r. Pracodawcy będą musieli ujawniać kwoty wynagrodzenia pracownikom i kandydatom do pracy

Wynagrodzenia przestaną być tematem tabu. Od czerwca 2026 roku pracodawcy będą mieli obowiązek ujawniania informacji o płacach, zarówno kandydatom do pracy, jak i zatrudnionym pracownikom. Czy to koniec nierówności i początek nowego rozdania na rynku pracy?

REKLAMA