Dostawa nieruchomości z budynkiem do rozbiórki nie jest dostawą "terenu budowlanego"

Sprzedaż nieruchomości z budynkiem do rozbiórki

KPC Herning jest duńską spółką deweloperską i budowlaną. Spółka pod koniec 2013 r. nabyła od portu w Odense i krótko potem sprzedała inwestorowi nieruchomość, na której miała zbudować budynek mieszkalny na rzecz tego inwestora. Na sprzedawanej nieruchomości był posadowiony stary budynek, który na mocy umowy między stronami miał być częściowo rozebrany (przez inwestora) w trakcie realizacji inwestycji budowlanej.

W tym samym czasie Spółka KPC Herning zwróciła się do Skatterådet (krajowej rady ds. podatków, Dania) z pytaniem, czy sprzedaż tej nieruchomości przez port Odense i odsprzedaż tej samej nieruchomości były zwolnione z VAT. W odpowiedzi udzielonej w dniu 24 czerwca 2014 r. organ ten udzielił odpowiedzi przeczącej.

Zgodnie z prawem duńskim zwolniona z VAT jest dostawa (czyli np. sprzedaż) nieruchomości ale z tego zwolnienia nie korzysta:
- dostawa nowego budynku lub nowego budynku oraz związanego z nim gruntu;
- dostawa terenu budowlanego, uzbrojonego lub nieuzbrojonego, a w szczególności dostawa terenu zabudowanego”.

Landsskatteret (krajowa komisja podatkowa, Dania), do którego Spółka KPC Herning wniosła odwołanie, uznał w decyzji z dnia 9 grudnia 2015 r., że nie należy kwalifikować rozpatrywanego towaru jako terenu budowlanego, którego sprzedaż podlegałaby VAT, ze względu na to, że w trakcie obydwu sprzedaży znajdował się na nim budynek.

W toku kolejnych odwołań sprawa trafiła do Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy zgodne z art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy [2006/112], uwzględniając art. 135 ust. 1 lit. k) w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i art. 12 ust. 3 tej dyrektywy, jest uznanie przez państwo członkowskie, w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, dostawy terenu, na którym w momencie dostawy znajduje się budynek, za sprzedaż terenu budowlanego podlegającą [VAT], jeżeli intencją stron jest całkowita bądź częściowa rozbiórka tego budynku w celu zwolnienia miejsca dla nowego budynku?”.

Na rozprawie przed Trybunałem KPC Herning, rząd duński i Komisja Europejska uznały, że w celu dokonania kwalifikacji omawianych dwóch kolejnych transakcji sprzedaży i, co za tym idzie, określenia odnoszącego się do nich reżimu VAT, należy owe transakcje ocenić odrębnie. Nie zgadzały się one natomiast między sobą w przedmiocie interpretacji dyrektywy 2006/112 i proponowały trzy różne kwalifikacje w odniesieniu do tych transakcji. Podczas gdy zdaniem KPC Herning każda z transakcji powinna zostać zakwalifikowana jako „dostawa starego budynku” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j) tej dyrektywy, rząd duński uważa, że należy je zakwalifikować jako „dostawę terenu budowlanego” w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Natomiast Komisja odróżnia te dwie transakcje i uważa, że pierwsza z nich dotyczy dostawy starego budynku. Jednak jej zdaniem druga z nich nie sprowadza się natomiast do prostej sprzedaży, lecz obejmuje budowę nowych budynków. W konsekwencji powinna ona zostać zakwalifikowana jako „dostawa budynku i związanego z nim gruntu” przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Transakcje odrębne, czy jedna transakcja złożona

Na wstępie TSUE rozstrzygnął wątpliwość w jakich okolicznościach szereg następujących po sobie świadczeń, takich jak sprzedaż budynku z terenem, na którym został wzniesiony, rozbiórka tego budynku, a następnie budowa nowego budynku, należy zakwalifikować w świetle VAT jako transakcje od siebie odrębne lub jako jedną transakcję, składającą się z kilku nierozerwalnie ze sobą związanych świadczeń.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia. Z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, ale również, że transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT [wyrok z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, pkt 29-30].

Dlatego też w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C‑17/18).

Zdaniem TSUE świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Sequeira Mesquita, C‑278/18, EU:C:2019:160, pkt 30). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (ww. wyrok z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C‑17/18).

Odnośnie kwalifikacji sprzedaży terenu wraz z istniejącym budynkiem, którego częściowa lub całkowita rozbiórka jest planowana, Trybunał wielokrotnie już udzielił wskazówek co do obiektywnych elementów, które mogą być istotne w tym względzie.

Przykładowo w wyroku z 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed (C‑461/08), Trybunał stwierdził, że cel gospodarczy, do którego dążyli sprzedawca oraz kupujący nieruchomość, polegał na dostawie terenu pod zabudowę. W tym celu stwierdził on, że sprzedawca był zobowiązany do dokonania rozbiórki budynku istniejącego na omawianym terenie, i że koszt tej rozbiórki został poniesiony, przynajmniej częściowo, przez nabywcę. Wskazał on również, że w dniu dostawy nieruchomości rozpoczęła się już rozbiórka budynku. W świetle tych okoliczności Trybunał zakwalifikował dostawę omawianej nieruchomości oraz rozbiórkę istniejącego budynku jako jedną transakcję dotyczącą terenu niezabudowanego.

Zdaniem TSUE wśród obiektywnych okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy dokonywaniu kwalifikacji danej transakcji z punktu widzenia VAT, znajdują się ponadto:
- stan zaawansowania, w dniu dostawy nieruchomości składającej się z terenu i budynku, robót rozbiórkowych lub przetwórczych dokonanych przez sprzedawcę,
- wykorzystywanie tej nieruchomości w tym samym dniu oraz
- zobowiązanie sprzedawcy do realizacji prac rozbiórkowych w celu umożliwienia przyszłej budowy.

W tym kontekście TSUE zauważył, że w rozpatrywanej sprawie żadna ze stron tej umowy sprzedaży nie była zobowiązana do dokonania rozbiórki tego składu, a rozbiórka ta została zresztą wykonana dopiero po nabyciu omawianej nieruchomości przez inwestora.

Dlatego pierwsza transakcja sprzedaży nieruchomości (przez port Odense na rzecz Spółki), jest odrębna i niezależna od późniejszych transakcji przeprowadzonych przez Spółkę i inwestora, a w szczególności od częściowej rozbiórki budynku składu.

Również zdaniem TSUE druga transakcja sprzedaży tej zabudowanej nieruchomości (przez Spółkę na rzecz inwestora) jest niezależna od późniejszej transakcji, na podstawie której Spółka zbudowała budynek mieszkalny na rzecz inwestora na tej nieruchomości. Tym bardziej, że zaplanowana częściowa rozbiórka starego budynku została dokonana staraniem i na koszt inwestora przez podmiot trzeci.

Dlatego ww. transakcje sprzedaży trzeba oceniać jako odrębne transakcje.

Dostawa terenu budowlanego

Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT „teren budowlany” oznacza dla celów wskazanego art. 12 ust. 1 lit. b) każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Zgodnie z orzecznictwem TSE państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za „tereny budowlane”, są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę. Państwa członkowskie przy definiowaniu pojęcia „terenu budowlanego” są również ograniczone poprzez zakres pojęcia „budynku” zdefiniowanego w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący „dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”.

Art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie z VAT w zakresie dostaw budynków, innych niż dostawy nowych budynków lub ich części oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. 

Zatem ww. przepisy dyrektywy VAT dokonują rozróżnienia między starym a nowym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT.

Zdaniem TSUE ratio legis tych przepisów polega na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku w następstwie jego pierwszej dostawy na rzecz odbiorcy końcowego, która oznacza zakończenie procesu produkcyjnego, nie powoduje powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna być co do zasady zwolniona (wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C‑308/16).

Dlatego też w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy TSUE uznał, że ani pierwsza ani druga sprzedaż tej zabudowanej nieruchomości zwiększyły wartości gospodarczej tego "towaru" - stąd nie powinny być opodatkowane VAT. Nie można bowiem uznać zdaniem TSUE, że dostawa (tu sprzedaż) nieruchomości z budynkiem do rozbiórki jest dostawą "terenu budowlanego" (działki budowlanej).

TSUE powołał się też na swoje wyroki z 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed (C‑461/08), i z 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel (C‑543/11), w których uznał, że sprzedaż nieruchomości składającej się z terenu i budynku, w przypadku którego planowana jest rozbiórka, jest uważana za jedną transakcję, której przedmiotem jest dostawa terenu niezabudowanego, a nie budynku i związanego z nim gruntu, jedynie wówczas, gdy są spełnione pewne obiektywne okoliczności, takie jak w szczególności wymienione w pkt 42 i 43 niniejszego wyroku, które wykazują, że sprzedaż jest tak ściśle związana z rozbiórką budynku, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

VAT od nieruchomości - polskie przepisy

Polska ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10b przewiduje zwolnienie z VAT dla:

9) dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;

10) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W innych sytuacjach trzeba opodatkować VAT sprzedaż i inną formę dostawy nieruchomości. Dotyczy to np. przedsiębiorców, a także osób formalnie nie prowadzących działalności gospodarczej.

Teza wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 4 września 2019 r. w sprawie C‑71/18 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowieniem z dnia 24 stycznia 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 lutego 2018 r., w postępowaniu: Skatteministeriet przeciwko KPC Herning.:

Artykuł 12 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 12 ust. 2 i 3, a także art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że transakcja dostawy terenu, na którym w momencie tej dostawy znajduje się budynek, nie może zostać uznana za dostawę „terenu budowlanego”, gdy owa transakcja jest gospodarczo niezależna od innych świadczeń i nie tworzy z nimi jednej transakcji, nawet gdy zamiarem stron było to, by budynek został w całości lub w części rozebrany w celu zwolnienia miejsca dla nowego budynku.