Usługi dietetyczne są zwolnione z VAT. Ale nie te dla osób zdrowych. Dlaczego?

• Zwolnienie z VAT usług medycznych. A co z usługami dietetycznymi?
• Opieka medyczna w prawie unijnym
• Opieka medyczna a coaching żywieniowy w indywidualnych interpretacjach podatkowych
• Warunki zwolnienia usług dietetycznych z VAT w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych

Zwolnienie z VAT usług medycznych. A co z usługami dietetycznymi?

Ustawa o VAT zwalnia z tego podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych. Uznając, że dietetyk wykonuje zawód medyczny (co jest aktualnie powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe) mogłoby się wydawać, że wszystkie świadczone przez niego usługi dietetyczne będą zwolnione z VAT, skoro służą one bez wątpienia co najmniej jednemu ze wskazanych celów, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu albo poprawie zdrowia.

Opieka medyczna w prawie unijnym

Problem polega jednak na tym, że polskie przepisy dotyczące zwolnień z VAT, w tym w zakresie opieki medycznej, są implementacją dyrektywy unijnej (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Oznacza to, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej interpretacji tych zwolnień, nawet jeśli literalne brzmienie polskiej ustawy wydaje się szersze. Tymczasem TSUE konsekwentnie podkreśla, że pojęcie "opieka medyczna" (w rozumieniu Dyrektywy) odnosi się do usług, które mają na celu diagnozowanie, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, ochronę, utrzymywanie lub przywracanie dobrego stanu zdrowia osób. Kluczowy jest zatem cel terapeutyczny lub diagnostyczny.

W dawnych interpretacjach podatkowych polskie organy uznawały, że ogólny cel "profilaktyki zdrowotnej" nie wymaga wykazania istnienia ścisłego bezpośredniego związku każdej usługi dietetycznej z diagnostyką czy też leczeniem konkretnej choroby. Jednakże w połowie roku 2024 r. pojawiły się zmiany interpretacji indywidualnych dokonane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej znacząco zawężające zakres zwolnienia z VAT dla usług dietetycznych. W tym samym kierunku wydawane są interpretacje przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w nowych sprawach, a prawidłowość tego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2025 r. Nowa linia interpretacyjna, oparta na orzecznictwie TSUE, kładzie nacisk na to, że usługi medyczne muszą mieć charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Ta zmiana stanowiska oznacza, że pojęcie "profilaktyki" w interpretacji organów podatkowych zostało zawężone do profilaktyki wtórnej, czyli działań zapobiegawczych podejmowanych w kontekście już istniejącego problemu zdrowotnego, choroby lub zaburzenia. Nie obejmuje już szeroko rozumianej profilaktyki pierwotnej, czyli działań mających na celu zapobieganie chorobom u osób zdrowych. Dietetycy nie mogą już polegać na ogólnym stwierdzeniu, że ich usługi służą "profilaktyce", aby uzyskać zwolnienie z VAT. Muszą wykazać, że profilaktyka jest częścią szerszego celu terapeutycznego lub diagnostycznego, związanego z konkretnym problemem zdrowotnym klienta. Może bowiem się zdarzyć, że teoretycznie zdrowa osoba odkryje problemy zdrowotne w trakcie współpracy z dietetykiem. Poza tym usługi dietetyka mogą mieć na celu diagnozowanie potencjalnych problemów zdrowotnych, które nie są wykrywalne w rutynowych badaniach.

Opieka medyczna a coaching żywieniowy w indywidualnych interpretacjach podatkowych

W piśmie z dnia 8 lipca 2024 r. Szef KAS podkreślił, że w sytuacjach braku bezpośredniego związku usług dietetycznych z leczeniem nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Dzieje się tak dlatego, że świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego będzie zawsze podlegało VAT, jeśli usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Głównym celem usług medycznych musi być ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie, zdrowia. Usługi dietetyczne dla osoby zdrowej stanowią raczej udzielanie pewnych porad i dlatego nie będzie miało do nich zastosowanie zwolnienie od podatku VAT. Z powołaniem na orzecznictwo TSUE (wyrok C-581/19) organ wskazał, że sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający dla uzyskania zwolnienia z VAT. Odwołując się do innego wyroku TSUE (C-581/19) Szef KAS zwrócił uwagę, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe i profilaktykę zachorowań, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę, nie mogą być uznane za opiekę medyczną, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Wydając indywidualną interpretację w piśmie z dnia 23 stycznia 2025 r. Dyrektor KIS zauważył, iż zwolnienia z VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Ponadto pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. W konsekwencji wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Warunki zwolnienia usług dietetycznych z VAT w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych

W związku z zaostrzeniem przez organy podatkowe podejścia do usług dietetycznych świadczonych na rzecz osób zdrowych pojawiły się skargi podatników do sądów administracyjnych na niekorzystne dla nich interpretacje. W wyroku z dnia 29 stycznia 2025 r. WSA w Gliwicach rozpoczął analizę zagadnienia od przypomnienia, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

WSA zwrócił uwagę, iż definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Dlatego też wyjaśnienia szukać należy w orzecznictwie TSUE dotyczącym stawiania diagnozy, udzielania pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Występują także usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Jednakże - w ocenie WSA w Gliwicach - ani przepisy unijne, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu z VAT objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Z powołaniem na wyrok TSUE w sprawie C- 212/01 WSA zaznaczył, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Reasumując, WSA podzielił aktualne stanowisko organów podatkowych, że trzeba uzależnić stosowanie zwolnienia z VAT od tego, czy usługi dietetyczne realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też na rzecz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Źródła:
- pismo Szefa KAS z 8 lipca 2024 r., DOP7.8101.34.2024.FMLM,
- pismo Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r., 0112-KDIL1-1.4012.752.2024.2.WK,
- wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2025 r., I SA/Gl 673/24.

Podstawa prawna: art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U.2024.361).