Czy można dokonać odpisu aktualizującego w wysokości 100% wartości rzeczowych składników obrotowych z powodu utraty ich wartości? W jaki sposób wyprowadzić zapasy z ewidencji księgowej oraz jakie będą skutki podatkowe dokonanego odpisu?
RADA
Jeżeli rzeczowe składniki majątku obrotowego (materiały, towary, produkty) utraciły całkowicie swoją wartość użytkową lub handlową, to należy dokonać odpisu aktualizującego w wysokości 100% ich wartości. Odpis aktualizujący wartość zapasów obciąża pozostałe koszty operacyjne. Koszty tych odpisów, zgodnie z przepisami podatkowymi, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dokonane odpisy nie rodzą skutków w podatku VAT. Szczegóły ewidencji – w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jeśli zapasy utraciły całkowicie swoją wartość użytkową lub handlową należy dokonać odpisu aktualizującego w wysokości 100% ich wartości. Wartość bilansowa bezużytecznych zapasów wyniesie zero. Nie jest to jednak równoznaczne z wyksięgowaniem zapasu z ewidencji. Nienadające się do wykorzystania lub sprzedaży materiały, nieznajdujące nabywców lub przeterminowane towary i produkty należy poddać fizycznej likwidacji. W zależności od rodzaju zapasu może to być proces stosunkowo prosty, np. komisyjne zniszczenie. Niekiedy zachodzi konieczność poniesienia dodatkowych kosztów likwidacji, np. utylizacji, recyklingu, złomowania, transportu. Jeżeli szacowana wartość przyszłych zobowiązań z tytułu likwidacji jest dla jednostki istotna, to na podstawie art. 39 ustawy o rachunkowości należy utworzyć rezerwę na koszty likwidacji. Faktyczne koszty likwidacji zmniejszają utworzoną rezerwę. Jeżeli są one wyższe od wartości utworzonej rezerwy, nadwyżką należy obciążyć pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli są niższe, niewykorzystaną część rezerwy należy odnieść na pozostałe przychody operacyjne.
Odrębnym zagadnieniem są odzyski z likwidacji. Jeżeli w wyniku likwidacji powstaną odzyski, np. części zamienne do wykorzystania, złom nadający się do sprzedaży, to wartość odzysku zwiększa pozostałe przychody operacyjne.
UWAGA!
Podstawą do wyksięgowania z ewidencji jest dokumentacja związana z likwidacją, zazwyczaj – protokół komisji likwidacyjnej.
Przykład
Spółka z o.o. specjalizująca się w handlu detalicznym chemikaliami zakupiła przed rozpoczynającym się sezonem na remonty w mieszkaniach prywatnych trzymiesięczny zapas rozpuszczalników do farb. Termin ważności rozpuszczalników wynosił 12 miesięcy. Po rozpoczęciu sezonu remontowego wprowadzono do sprzedaży nowy rodzaj farb. Popyt na rozpuszczalnik nieoczekiwanie spadł. Część zakupionego towaru sprzedano, pozostałą część przed upływem terminu ważności przeceniono i wystawiono do sprzedaży po obniżonej cenie, jednak większość towaru nie została sprzedana. Sklep podejmował też próby sprzedania nadmiernego zapasu do innych sklepów – bez rezultatu. Po upływie terminu ważności zinwentaryzowano pozostały zapas i podjęto decyzję o likwidacji niechodliwego towaru, co potwierdza protokół przekazania do likwidacji z datą 20 grudnia 2005 r. Ze względu na swe właściwości towar musi zostać poddany utylizacji w wyspecjalizowanej firmie.
Założenia:
• wartość nabycia towaru przeznaczonego do likwidacji – 20 000 zł (dla uproszczenia przyjęto, że towary ewidencjonowane są w cenach nabycia, rozchód towarów wyceniany jest w drodze szczegółowej identyfikacji),
• rozpuszczalnik przy nabyciu i sprzedaży był obciążony VAT,
• szacunkowe koszty likwidacji (utylizacji) – 12 000 zł.
Towar przekazano do utylizacji 10 stycznia 2006 r., co potwierdza protokół likwidacyjny. Do protokołu załączono fakturę VAT wystawioną przez firmę wyspecjalizowaną w utylizacji chemikaliów:
• wartość netto faktury – 12 100 zł,
• VAT naliczony 7% – 847 zł.
Zgodnie z polityką rachunkowości spółki towary do likwidacji są ewidencjonowane na odrębnym koncie syntetycznym.
Ewidencja w księgach 2005 r.
1a. Odpis aktualizujący – na podstawie protokołu przekazania do likwidacji:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne”
– w analityce „Odpisy aktualizujące” 20 000
Ma „Odpisy aktualizujące wartość towarów” 20 000
1b. Zapis równoległy:
Wn „Towary przeznaczone do likwidacji” 20 000
Ma „Towary handlowe” 20 000
2. Rezerwa na koszty likwidacji:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne”
– w analityce „Rezerwy na koszty” 12 000
Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – bierne” 12 000
3. Księgowanie pozabilansowe:
Wn „Koszty niestanowiące kosztów podatkowych”
– w analityce „Koszty odpisów aktualizujących” 20 000
Według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno odpisy aktualizujące, jak i rezerwy na koszty likwidacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Koszty te mogą się stać kosztami podatkowymi w momencie likwidacji zapasów, których dotyczą. Możliwość zaliczenia tego typu strat do kosztów podatkowych potwierdzają liczne interpretacje urzędów skarbowych oraz orzecznictwo sądowe.
IS
Według interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z 12 lutego 2004 r., nr PDI/423-5/04) straty w środkach obrotowych spółki związane z ich fizyczną likwidacją stanowią koszt podatkowy. Zniszczenie towarów powinno być potwierdzone protokołem z likwidacji. Jednak podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu wszelkich strat powstałych w gospodarce środkami obrotowymi.
(...) Nie można bowiem obciążyć kosztów podatkowych spółki stratami będącymi następstwem niewłaściwego lub nieracjonalnego działania podatnika. Każde zdarzenie gospodarcze związane z powstaniem straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Również forma udokumentowania obciążenia kosztów uzyskania przychodów takim wydatkiem będzie uzależniona od indywidualnej sytuacji.
Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z 14 marca 2000 r. (sygn. akt III SA 1095/99), jak również w piśmie Ministerstwa Finansów z 26 stycznia 2001 r. (nr PB3-MD-289-8214-35/2001).
Zapasy objęte 100-procentowym odpisem pozostają w ewidencji bilansowej do czasu ich sprzedania lub fizycznej likwidacji. Jeżeli utrata wartości zapasów nie wyniknęła z zaniedbań lub braku staranności podatnika, organy podatkowe nie kwestionują zaliczenia kosztów odpisów do kosztów podatkowych w momencie fizycznej likwidacji zapasów, pod warunkiem jednak, że podatnik udowodni celowość i racjonalność wcześniejszego nabycia /wytworzenia likwidowanego zapasu. Należy przy tym nadmienić, że do kosztów podatkowych zalicza się również dodatkowe koszty likwidacji, np. utylizacji, złomowania, transportu itp.
Straty w rzeczowych środkach obrotowych oraz ich fizyczna likwidacja nie podlegają ustawie o VAT.
Kwestią problematyczną pozostaje natomiast konieczność korekty podatku naliczonego od likwidowanych zapasów.
Zgodnie z zapisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.
Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy ogranicza prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jeżeli zatem podatnik:
• nabył/wytworzył likwidowane zapasy z zamiarem wykorzystania do sprzedaży opodatkowanej,
• ma prawo zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów
– to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.
US
Można jednak spotkać się z odmienną interpretacją. Jako odosobniony przykład można przytoczyć fragment interpretacji Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze przedstawionej w piśmie z 20 maja 2004 r. (nr PP/443/38/04):
Z przepisu art. 2 ww. ustawy o podatku VAT wynika, że dokonanie zniszczenia towarów handlowych nie jest czynnością podlegającą przepisom tej ustawy, a tym samym zakupu towarów handlowych, które następnie ulegną zniszczeniu, nie można uznać za służący sprzedaży opodatkowanej, i jako taki nie uprawnia Spółki do obniżenia kwot podatku należnego.
US
Przykładem potwierdzającym brak konieczności korekty VAT naliczonego może być interpretacja Małopolskiego Urzędu Skarbowego przedstawiona w piśmie z 4 marca 2005 r. (nr PP2/443-50/05/DR/14247):
Przedmiotem działalności Podatnika jest produkcja, import i dystrybucja produktów leczniczych. Sporadycznie występują u niego okoliczności lub zdarzenia powodujące utratę wartości zapasów lub powstanie niedoborów. W związku z zaistnieniem tych zdarzeń, Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w dalszym ciągu przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu:
•towarów i usług użytych do produkcji wyrobów objętych niedoborem stwierdzonym podczas inwentaryzacji,
•towarów i usług użytych do produkcji wyrobów, które zostały zutylizowane lub zniszczone,
•surowców przeznaczonych do produkcji wyrobów, niewykorzystanych ze względu na stwierdzony niedobór, zniszczenie lub decyzję o utylizacji,
•towarów, które po nabyciu uległy zniszczeniu lub zaginięciu podczas transportu od dostawcy.
Jak wynika z treści pisma, Podatnik prowadzi szczegółową ewidencję i dokumentację powyższych zdarzeń. Decyzje o utylizacji lub zniszczeniu podejmowane są w przypadkach, gdy wyroby gotowe (produkty lecznicze) są przeterminowane lub z uwagi na ich krótki termin ważności, gdy nie zostały dopuszczone do ponownego obrotu przez wewnętrzną kontrolę jakości oraz gdy zostały wycofane z obrotu wskutek wygaśnięcia pozwolenia na dopuszczenie do ich obrotu, zgodnie z prawem farmaceutycznym.
(...) Należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie obligują podatników do korygowania podatku do odliczenia z tytułu ujawnionych strat czy niedoborów w nabytych wyrobach. Prawo obniżenia podatku należnego o naliczony uwarunkowane jest spełnieniem kryteriów zawartych w art. 86 ust. 1, w związku z dyspozycją art. 88 powołanej ustawy. Obowiązek korygowania odliczonego podatku dotyczy, jak zauważa Wnioskodawca, zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 91 ust. 7 ustawy, a więc sytuacji zmiany prawa dotyczącego odliczenia podatku. Wymienione w tym przepisie unormowanie mogłoby dotyczyć przypadku związanego np. z dokonaniem dostawy towaru – jako zwolnionej z opodatkowania w sytuacji przysługiwania uprzednio prawa odliczenia podatku z tytułu jego nabycia.
Jak z tego wynika, organy podatkowe nie są zgodne co do kwestii korekty VAT naliczonego od likwidowanych zapasów.
Można jednak zaryzykować stwierdzenie, że w przypadku gdy nabycie/wytworzenie zapasów miało na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a wartość nabycia/wytworzenia w momencie likwidacji może być uznana za koszt podatkowy, nie ma podstaw do korekty VAT naliczonego. Gdyby jednak podatnik miał wątpliwości, warto złożyć wniosek o wydanie interpretacji.
• art. 28 ust. 7, art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119
• art. 5, art. 7, art. 8, art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029
• art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a i pkt 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 107, poz. 723
