Jak ująć odpis aktualizujący w ewidencji księgowej

Zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Aktualizacja powinna być przeprowadzona w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)

Dokonane odpisy aktualizujące wartość głównej należności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, a odpisy od naliczonych odsetek do kosztów finansowych.

Utworzony odpis aktualizujący należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne jest pomniejszany o wartość spisanych należności. ⒸⓅ

SPOSÓB POSTĘPOWANIA

1 Ustalenia w sprawie należności

Zgodnie z treścią pytania w pierwszej kolejności spółka powinna ustalić, które należności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne, na skutek czego kwoty ich wymaganej zapłaty nie mogą być uznane za realne. Spółka ustala również te należności, które wprawdzie nie są ani przedawnione, ani umorzone, ani nieściągalne, ale są wątpliwe, co oznacza, że termin ich zapłaty już minął lub są zagrożone dużym prawdopodobieństwem nieściągalności. Spółka ustala ich wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych, a następnie dokonuje odpisu aktualizującego. ⒸⓅ

2 Odpis aktualizujący

Spółka w polityce rachunkowości powinna ustalić zasady dokonywania odpisów aktualizujących. Przykładowo powinna:

- dokonywać aktualizacji należności raz w roku na dzień bilansowy – dla należności przeterminowanej powyżej 12 miesięcy odpis 100 proc. w pozostałe koszty operacyjne, a dla naliczonych odsetek – też odpis 100 proc. w pozostałe koszty finansowe,

- dokonywać aktualizacji należności co kwartał – dla należności przeterminowanych o 4 miesiące – 25 proc. wartości, dla należności przeterminowanych powyżej 6 miesięcy – 50 proc. wartości, dla należności przeterminowanych powyżej 9 miesięcy – 75 proc. wartości, dla należności przeterminowanych powyżej 12 miesięcy – 100 proc. wartości.

Załóżmy, że spółka podzieliła odbiorców na dwie grupy:

- osoby fizyczne, które dokonują płatności gotówką,

- firmy, które otrzymują odroczony termin zapłaty.

W drugiej grupie pojawiają się niezapłacone w terminie należności. Spółka na podstawie analizy danych określiła prawdopodobieństwo zapłaty należności:

● jeżeli należność jest przeterminowana od 30 do 90 dni, to 25 proc. należności może okazać się nieściągalne;

● jeżeli należność jest przeterminowana od 91 do 180 dni, to 50 proc. należności może okazać się nieściągalne;

● jeżeli należność jest przeterminowana od 181 do 270 dni, to 75 proc. należności może okazać się nieściągalne;

● jeżeli należność jest przeterminowana powyżej 270 dni, to 100 proc. należności może okazać się nieściągalne.

Ocena prawdopodobieństwa zapłaty należności pokazała stan zadłużenia przedstawiony w tabeli. ⒸⓅ

---

3 Księgowanie

Stan początkowy:

Należności 3 800 000 zł

Objaśnienia:

1. Naliczenie odsetek od przeterminowanych należności kwota 65 000 zł.

2. Utworzenie odpisu aktualizującego należność główną kwota 650 000 zł.

3. Utworzenie odpisu aktualizującego odsetki kwota 40 000 zł.

Wartość bilansowa należności będzie wynosiła 3 175 000 zł. ⒸⓅ

4 Podatek odroczony

W związku z utworzeniem odpisu aktualizującego należności oraz naliczeniem odsetek od należności przeterminowanych spółka powinna naliczyć podatek odroczony. Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości spółka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem. Równocześnie jeżeli omawiana spółka za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- to może odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W analizowanym przypadku należy się zastanowić, czy utworzone odpisy aktualizujące mogą w przyszłości zostać kosztami stanowiącymi koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Załóżmy, że spółka będzie występowała na drogę dochodzenia sądowego w odniesieniu do wszystkich należności, od których dokonała odpisu aktualizującego. Spółka powinna więc naliczyć aktywa z tytułu odroczonego podatku, a w związku z naliczeniem odsetek utworzyć rezerwę na podatek odroczony.

Obliczenia:

Rezerwa na podatek odroczony

Wartość odsetek 65 000 zł x 19 proc. = 12 350 zł

Aktywa z tytułu odroczonego podatku

Wartość odpisu 690 000 x 19 proc. = 131 100 zł. ⒸⓅ

5 Ewidencja

Objaśnienia:

1. Zaksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku kwota 131 100 zł.

2. Zaksięgowanie rezerwy z tytułu odroczonego podatku kwota 12 350 zł. ⒸⓅ

Wyszczególnienie	Wartość ogółem	W tym:
		w terminie wymagalności i przeterminowane do 30 dni	przeterminowane:
			od 30 do 90 dni	od 91 do 180 dni	od 181 do 270 dni	od 181 do 270 dni
Należność główna razem	3 800 000	2 500 000	500 000	400 000	300 000	100 000
Odsetki od należności	65 000		12 500	20 000	22 500	10 000
Odpis aktualizujący należność główną	650 000	0	125 000	200 000	225 000	100 000
Odpis aktualizujący odsetki	40 000		3125	10 000	16 875	10 000
Wartość netto	3 175 000	2 500 000	384 375	210 000	80 625	0

Gabriela Suski

 specjalistka z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości”.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.