Zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych przy przekształceniu spółki

Zgodnie z ustawą o rachunkowości generalnie zmiana formy prawnej stanowi przesłankę do zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych. Zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonuje się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości), a otwarcia na dzień zmiany formy prawnej (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonuje się w ciągu trzech miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia, natomiast otwarcia w ciągu 15 dni. Podkreślić trzeba, że dzień przekształcenia to dzień dokonania wpisu w sądzie.[przykład 1]

Jak przejść z podatkowej księgi na księgi rachunkowe

Czynności niezbędne przed przygotowaniem bilansu

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych należy sporządzić sprawozdanie finansowe. Obowiązują przy jego sporządzaniu wszystkie zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, jakie przyjęła jednostka w polityce rachunkowości. Wynikają one z rozdziału 4 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że przekształcenie podmiotu wiąże się z koniecznością wykonania wielu czynności niezbędnych do przygotowania sprawozdania finansowego. Jest to:

● wycena aktywów i pasywów zgodnie z zasadami art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości – przy założeniu, że jednostka kontynuuje działalność, a dotychczasowy podmiot wprawdzie kończy działalność, ale w jego prawa i obowiązki wstępuje inny, zatem nie ma przesłanki do zastosowania regulacji art. 29 ustawy o rachunkowości;

● ustalenie wyniku finansowego z uwzględnieniem skutków wyceny i odroczonego podatku dochodowego;

● sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej – sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia nie jest sprawozdaniem rocznym. Z tego też względu sprawozdanie takie może nie zawierać rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym, dlatego że nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta;

● podpisanie sprawozdania przez członków organu zarządzającego i osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Polecamy: Samochód w firmie 2015 - multipakiet

Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostka nie ma obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji. Nie następuje bowiem likwidacja działalności ani jej zakończenie – działalność będzie kontynuowana przez spółkę przekształconą. Inwentaryzację zobowiązane są przeprowadzić jedynie te jednostki, które nie prowadziły ksiąg rachunkowych, a po przekształceniu będą je prowadzić, np. spółki cywilne lub jawne z wyłącznym udziałem osób fizycznych, które nie przekroczyły w poprzednim roku 1 200 000 euro przychodów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

PRZYKŁAD 1

Wpis do KRS

Spółdzielnia pracy, której rok obrotowy pokrywał się z kalendarzowym, została przekształcona w spółkę z o.o. Przekształcenie wpisano do KRS 11 grudnia 2014 r. Data ta jest dniem przekształcenia (art. 203g ustawy z 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1443 ze zm.). Zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić na dzień 10 grudnia 2014 r., a zatem sprawozdanie finansowe powinno obejmować okres od 1 stycznia 2014 r. do 10 grudnia 2014 r. Następnie zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić także na dzień kończący rok obrotowy, tj. 31 grudnia 2014 r.

Sprawozdania sporządzonego na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej nie ma też obowiązku zatwierdzania – nie jest to bowiem sprawozdanie roczne, a tylko takie, zgodnie z art. 53 ustawy o rachunkowości, podlega zatwierdzeniu. Nie ma także obowiązku składania go do KRS (w przypadku jednostek tam wpisanych), co wynika z art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

---

Uwaga na odroczony podatek dochodowy

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową wiąże się ze zmianą reżimu podatkowego. Spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś spółka osobowa w ogóle nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka przekształcana, jeśli jej sprawozdanie podlegało obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogła posiadać w swoich księgach ustalone aktywa i utworzoną rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (o ile nie skorzystała z możliwości odstąpienia od ich tworzenia, zgodnie z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości). Jeśli zatem po przekształceniu spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych zbędne. Należy więc dokonać ich odpisania (rozwiązania) zapisem odwrotnym do ich utworzenia.

Zaznaczyć należy, że w przypadku osób prawnych art. 8 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) wskazuje, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Z kolei na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na konieczność sporządzenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. [przykład 2]

Nowy podmiot

Podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych podmiotu przekształconego będą dane wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez podmiot przekształcony (wartość historyczna). Dodać też trzeba, że nowa spółka wprowadza do swoich ksiąg rachunkowych rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w szyku rozwiniętym. Oznacza to ujęcie na koncie „Środki trwałe” oraz na koncie „Odpisy umorzeniowe” kwot wynikających z zamkniętych ksiąg rachunkowych poprzedniej jednostki. Podmiot powstały z przekształcenia obowiązany jest także kontynuować naliczanie odpisów amortyzacyjnych według metody przyjętej przez dotychczasową spółkę. [przykład 3]

Przychody z tytułu dywidendy w księgach rachunkowych

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową i odwrotnie powoduje konieczność dostosowania systemu rachunkowości do potrzeb nowego podmiotu. Szczególną uwagę należy zwrócić na kapitały własne. Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) zawiera szczegółowe regulacje w zakresie wysokości kapitału podstawowego i zasad tworzenia kapitału zapasowego. W przypadku spółek osobowych takich regulacji brak. Należy zatem dokonać ujęcia kapitałów zgodnie ze wskazaniami z planu przekształcenia i dostosowaną w tym zakresie polityką rachunkowości.

Zaznaczyć też należy, że wynik finansowy wypracowany w roku przekształcenia przez spółkę przekształcaną nie powinien być ujmowany jako wynik bieżącego roku obrotowego w spółce przekształconej. Proponuje się jego ujęcie jako zysku bądź straty z roku poprzedniego, tak aby wynik roku bieżącego zawierał jedynie przychody i koszty osiągnięte przez podmiot przekształcony

PRZYKŁAD 2

CIT

Przekształcenie spółdzielni w spółkę z o.o. z przykładu 1 obligowało spółdzielnię do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający przekształcenie, a następnie otwarcia ich na dzień przekształcenia już przez spółkę. Spółdzielnia przygotowała zeznanie CIT-8 za okres od 1 stycznia 2014 r. do 10 grudnia 2014 r. Natomiast spółka przygotowała zeznanie CIT-8 za okres od 11 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Poza tym jeśli spółka przekształcana, np. spółka osobowa, nie tworzyła rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, nawet jeśli występowały różnice przejściowe między wartościami bilansowymi i podatkowymi składników majątku, należy przeanalizować, czy będzie występował ten obowiązek w spółce powstałej z przekształcenia. Będzie on istniał co do zasady, jeśli podmiotem powstałym z przekształcenia będzie spółka akcyjna. Wtedy na dzień otwarcia ksiąg powinna je uwzględnić w swoich księgach rachunkowych.

Zaznaczyć też należy, że spółka powstała z przekształcenia nie jest traktowana jak spółka rozpoczynająca działalność. W związku z powyższym, nawet jeśli przekształcenie miało miejsce w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, spółka przekształcona nie może ksiąg rachunkowych za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi za rok następny.

Uproszczenia

Można jednak nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Decyzję w tej sprawie powinni podjąć wspólnicy spółki cywilnej lub spółki osobowej, a także właściciele spółki kapitałowej (udziałowcy lub akcjonariusze).

Wybranie takiej możliwości jest prawem, a nie obowiązkiem. Jednak skorzystanie z niej może przynieść ograniczenie nakładu pracy związanego z prowadzeniem rachunkowości w jednostce.

---

PRZYKŁAD 3

Jawna w akcyjną

1. W marcu 2015 r. wspólnicy spółki jawnej prowadzącej księgi rachunkowe podjęli uchwałę o przekształceniu w spółkę akcyjną.

2. Wpis spółki akcyjnej do KRS miał miejsce 9 kwietnia 2015 r.

3. Spółka jawna zamknęła księgi rachunkowe na dzień 8 kwietnia 2015 r. i sporządziła sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2015 r. do 8 kwietnia 2015 r. Z bilansu wynikają następujące dane:

Aktywa		Pasywa
A. Aktywa trwałe	733 000	A. Kapitał własny	663 000
I. Wartości niematerialne i prawne	75 000	I. Kapitał podstawowy	440 000
II. Rzeczowe aktywa trwałe	458 000	II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
III. Należności długoterminowe		III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
IV. Inwestycje długoterminowe	200 000	IV. Kapitał zapasowy	145 000
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe		V. Kapitał z aktualizacji wyceny
B. Aktywa obrotowe	142 000	VI. Pozostałe kapitały rezerwowe
Zapasy Towary 68.000 Materiały 43.500	111 500	VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych	- 90 000
Należności krótkoterminowe, w tym z tytułu dostaw i usług 3500 od pracowników 1000	4 500	VIII. Zysk (strata) netto	168 000
Inwestycje krótkoterminowe, w tym W kasie 2000 Na rachunkach bankowych bieżących 8000 Lokaty do 3 m-cy 16 000	26 000	IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe		B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania	212 000
Aktywa razem	875 000	I. Rezerwy na zobowiązania
		II. Zobowiązania długoterminowe, w tym z tytułu kredytów 60 000	60 000
		III. Zobowiązania krótkoterminowe, w tym z tytułu dostaw i usług 120 000 z tytułu wynagrodzeń 32 000	152 000
		IV. Rozliczenia międzyokresowe
	-	Pasywa razem	875 000

Na rzeczowe aktywa trwałe składają się:

– Maszyny o wartości początkowej 250 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 216 000 zł;

– Budynki o wartości początkowej 625 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 336 500 zł;

– Wyposażenie o wartości początkowej 205 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 69 500 zł.

Z kolei wartości niematerialne to licencje o wartości początkowej 100 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 25 000 zł.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Na podstawie tych danych (z uwzględnieniem informacji szczegółowych, wynikających z ksiąg spółki jawnej) będzie sporządzony bilans otwarcia w spółce akcyjnej.

Na rzeczowe aktywa trwałe składają się:

– maszyny o wartości początkowej 250 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 216 000 zł;

– budynki o wartości początkowej 625 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 336 500 zł;

– wyposażenie o wartości początkowej 205 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 69 500 zł;

Z kolei wartości niematerialne to licencje o wartości początkowej 100 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 25 000 zł.

---

Na podstawie tych danych (z uwzględnieniem informacji szczegółowych, wynikających z ksiąg spółki jawnej) będzie sporządzony bilans otwarcia w spółce akcyjnej.

Objaśnienia do ewidencji:

1. PK Wprowadzenie bilansu otwarcia w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

UWAGA

Gdyby spółka jawna nie prowadziła ksiąg rachunkowych, musiałaby sporządzić inwentarz, w którym wskazane byłyby wszystkie aktywa i zobowiązania na dzień 8 kwietnia 2015 r. Kapitał podstawowy ustalony byłby na podstawie umowy spółki. Nadwyżka wartości aktywów nad wartością zobowiązań, niepodzielonych zysków i kapitału podstawowego odniesiona byłaby na kapitał zapasowy.

TABELA

Przykłady przekształceń

Podmiot przekształcany	Podmiot powstały z przekształcenia	Zamknięcie/otwarcie ksiąg rachunkowych
spółka cywilna	spółka jawna	dobrowolne
spółka jawna	spółka z o.o.	konieczne
spółka komandytowa	spółka z o.o.	konieczne
spółka komandytowo-akcyjna	spółka z o.o.	konieczne
spółka z o.o.	spółka akcyjna	dobrowolne
spółka akcyjna	spółka z o.o.	dobrowolne
spółka z o.o.	spółka komandytowa	konieczne
spółka cywilna	spółka z o.o.	konieczne

Podstawa prawna

- Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).

Ważny wyrok

Spółdzielnia, a następnie po przekształceniu spółka z o.o., to ten sam podmiot działający w innej formie organizacyjnej i prawnej. Dlatego ma on obowiązek złożyć roczne sprawozdanie finansowe i pozostałe dokumenty za pełny rok obrotowy, które będzie się składać w istocie z dwóch sprawozdań: spółdzielni za okres od 1 stycznia 2013 r. do 10 grudnia 2013 r. oraz spółki za okres od 11 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Postanowienie Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt VIII Ga 204/14 – orzeczenie prawomocne

Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości UW

Podyskutuj o tym na naszym FORUM