Czy mural podlega amortyzacji? Dzieła sztuki a koszty podatkowe

Dzieła sztuki nie podlegają amortyzacji ale co do zasady są środkami trwałymi

Zgodnie z art. 16c pkt 3 ustawy o CIT oraz analogicznym art. 22c pkt 3 ustawy o PIT nie podlegają amortyzacji. Jednak dzieła sztuki powinny być traktowane jako środki trwałe i wpisywane do ewidencji środków trwałych. Wynika to z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT (i analogicznego art.  22d ust. 2 ustawy o PIT), zgodnie z którym składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie podatkowym:

- „przyczyna ograniczenia amortyzacji dzieł sztuki i eksponatów muzealnych jest bardzo logiczna. Należy przecież uznać, że amortyzacja stanowi ilustrację zużywania się danego składnika majątku. W przypadku dzieł sztuki i eksponatów muzealnych regułą jest natomiast, że z czasem zyskują one na wartości. Stąd też dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych nie jest uzasadnione" P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 16(c).

- „uwzględniając cel wyłączenia tego rodzaju środków trwałych z amortyzacji, tj. brak utraty wartości w czasie, należy rozstrzygnąć, czy w przypadku danego środka trwałego taki czynnik występuje”. M. Wilk [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 16(c).

Czym jest dzieło sztuki w przepisach podatkowych?

Zarówno ustawa o CIT jak i ustawa o PIT  posługują się pojęciem „dzieła sztuki”. Jednak ustawy te nie zawierają definicji tego pojęcia. Co prawda definicję dzieła sztuki zawiera przepis art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - ale w tym przepisie wyraźnie zastrzeżono, że definicja ta ma zastosowanie jedynie do procedury VAT marża.

W takich sytuacjach (gdy brak definicji w przepisach prawa) sięga się do definicji słownikowej. W słowniku internetowym PWN określa się dzieło sztuki jako obraz, rzeźba itp. mające wartość artystyczną.

Czy mural jest dziełem sztuki?

Zapewne tak ale też najprawdopodobniej nie każdy, podobnie jak obraz, czy rzeźba. Organy podatkowe nie wnikają specjalnie, czy dany obraz, czy właśnie mural mają wartość artystyczną i przyjmują z reguły, że takie dzieło jest dziełem sztuki, o którym mowa w ww. przepisach podatkowych.

Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 26 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.565.2021.2.AW), w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem (instytucją kultury), że mural, który ten podatnik zrealizował na ścianie budynku mieszkalnego i sfinansował - nie podlega amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 3 ustawy o CIT. 

Jednak warto też wspomnieć, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jeżeli wnioskodawca zapewnia, że mural, czy obraz jest dziełem sztuki, to Dyrektor KIS nie bada tej okoliczności wydając interpretację. Natomiast w toku wydawania decyzji podatkowej organ podatkowy może się w tym zakresie wspomóc np. opinią biegłego rzeczoznawcy.

Czy zakup dzieła sztuki może być kosztem podatkowym?

Definicja kosztów uzyskania przychodów w obu ustawach o podatku dochodowym jest szeroka i co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wyłączonych z tych kosztów. Tym niemniej zaliczanie kupowanych dzieł sztuki do kosztów podatkowych w prowadzonej działalności jest dyskusyjne i zależy w pierwszym rzędzie od charakteru i celu tego zakupu. Można sobie np. wyobrazić zakup dzieł sztuki jako wyposażenia wnętrz, jako towary handlowe do dalszej odsprzedaży, czy jako lokata kapitału.

W pierwszym przypadku (dzieło sztuki nabyte jako wyposażenie, czy dekoracja wnętrz firmy) istnieje ryzyko uznania tego wydatku za reprezentację, a wydatki na cele reprezentacyjne nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT).

Jednak np. w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.606.2021.1.SK) Dyrektor KIS uznał, że nie ma przeszkód dla zaliczenia do kosztów podatkowych obrazów będących wyposażeniem i dekoracją wnętrz Spółki, przedstawiających Świętych, patronów górników i hutników. Organ podatkowy stwierdził m.in.:
(...) wydatki na zakup sztandarów oraz obrazów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Ww. wydatki związane są niewątpliwie z prowadzoną działalnością podatnika, gdyż stanowią one element kultury organizacyjnej Spółki. Wydatki te jako nawiązujące do wartości i tradycji górniczych/hutniczych promują wśród pracowników Spółki pożądane wzorce zachowań, co bez wątpienia wpływa na postawę pracowników i wykonywane przez nich obowiązki pracownicze, dlatego też pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów i mogą mieć pośredni wpływ na wielkość osiągniętych przez Wnioskodawcę przychodów.

Jeżeli dzieła sztuki są traktowane przez przedsiębiorcę jako towary handlowe nabywane do dalszej odprzedaży, to wydatki na ich nabycie zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, bez amortyzacji.
Jak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 czerwca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.288.2021.2.EC):
Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż Dzieła Sztuki, które będą stanowiły towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie będą podlegały amortyzacji. Dzieła Sztuki będą mogły być zaliczone do kosztów tej działalności w momencie ich zakupu zgodnie z art. 22 oraz art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy okazji warto wskazać, że towary handlowe nie podlegają amortyzacji.

Odnośnie nabywania dzieł sztuki w celach inwestycyjnych (z zamiarem lokaty kapitału i ew. odsprzedaży po wzroście wartości dzieła sztuki) trzeba wskazać, że koszty nabycia takich dzieł sztuki będzie można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich sprzedaży.  

Warto tu też zaznaczyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2017 r. (sygn. IPPB6/4510-137/15-2/S/TO/JG) zgodził się z podatnikiem (bankiem), że wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków banku ponoszonych na bieżąco z tytułu zabezpieczenia i ochrony dzieł sztuki, będących własnością Banku, są spełnione, a tym samym wydatki te mogą być rozpoznawane jako koszty pośrednio związane z przychodem, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu banku dla celów podatkowych.

We wniosku o tą interpretację Wnioskodawca (Bank) argumentował m.in. w następujący sposób:

(...) Przedmiotowe wydatki (na renowację, konserwację i ubezpieczenie kolekcji dzieł sztuki - przypisek Autora) ponoszone są bezspornie w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, bowiem dzieła sztuki nie tracą na wartości z upływem czasu, a wręcz przeciwnie, zazwyczaj ich wartość z upływem czasu w sposób naturalny wzrasta. Mają więc one specyficzne znaczenie gospodarcze dla ich posiadacza. Stąd też podmioty gospodarcze mogą nabywać dzieła sztuki, traktując je jako formę ulokowania kapitału lub inwestycję mającą przynosić korzyści ekonomiczne wynikające z przyrostu ich wartości, a posiadane dzieła sztuki utrzymywać w stanie nie wpływającym negatywnie na ich wartość, celem zabezpieczenia i zachowania swojego majątku. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2015 r., poz. 4) w art. 3 ust. 1 pkt 17 wyjaśnia pojęcie inwestycji. Zgodnie z treścią ww. przepisu przez „inwestycje” rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż dzieło sztuki spełnia definicyjne przesłanki uznania za inwestycję.
(...) wydatki ponoszone przez Bank na renowację i konserwacje ww. dzieł sztuki są w pełni racjonalne i uzasadnione pod względem gospodarczym. Mają one bowiem za zadanie zabezpieczenie i zachowanie posiadanych aktywów, mogących w przyszłości generować przychody.

oprac. Paweł Huczko