Skutki podatkowe likwidacji środka trwałego

Czym jest środek trwały?

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych środkiem trwałym są będące przedmiotem własności lub współwłasności podatnika, nabyte bądź też przez niego wytworzone, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, a także maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty. Przewidywany okres ich użytkowania w ramach działalności gospodarczej lub oddania ich jako przedmiotu najmu czy dzierżawy powinien być dłuższy niż rok. Wszystkie środki trwałe podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika.

Kiedy należy dokonać likwidacji środka trwałego?

Likwidacji środka trwałego należy dokonać w sytuacji, gdy nie będzie miał on już zastosowania w dalszej działalności gospodarczej podatnika. Może mieć to miejsce w sytuacji, w której środek trwały uległ zużyciu lub zniszczeniu, ale także wtedy, gdy jego nieprzydatność do dalszego prowadzenia działalności spowodowana jest innymi okolicznościami, jak na przykład przedmiot ten został skradziony, ze względy na jego małą opłacalność czy też wydajność podjęto decyzję o jego wymianie bądź usunięciu, nastąpiła jego dewastacja wskutek wandalizmu, uległ on zepsuciu, a jego naprawa jest ekonomicznie nieopłacalna, bądź też w wyniku zdarzeń losowych, takich jak katastrofa naturalna uległ on zniszczeniu. Likwidacja środka trwałego możliwa jest także w wynik zmiany profilu działalności i konieczności pozyskiwania nowych środków trwałych.

W jaki sposób należy dokonać likwidacji środka trwałego?

Likwidację środka trwałego należy wykonać wycofując go z ewidencji trwałych środków, a następnie, o ile ono już nie nastąpiło, dokonać jego fizycznej likwidacji. W celu usunięcia środka trwałego z ewidencji konieczne jest sporządzenie dokumentu rozchodowego środka trwałego, czyli dowodu księgowego LT. Sporządza go co do zasady komisja likwidacyjna. Na podstawie dokumentu LT następuje likwidacja księgowa, czyli wyksięgowanie go ze środków trwałych oraz umorzenie środków trwałych. Zawierać on powinien:

- nazwę jednostki, w której wystawia się dowód LT oraz jej dokładny adres,

- numer dowodu, umożliwiający w sposób jednoznaczny i niepowtarzalny oznaczyć dokument, zgodnie z metodą numeracji przyjętą w jednostce (w przypadku druków akcydensowych) lub w systemie komputerowym w module "Środki trwałe",

- datę wystawienia,

- nazwę środka trwałego, jaka powinna jednoznacznie identyfikować likwidowany środek trwały,

- numer inwentarzowy środka trwałego, który powinien jednoznacznie identyfikować likwidowany środek trwały,

- orzeczenie komisji likwidacyjnej podające przyczynę oraz sposób likwidacji środka trwałego,

- podpisy członków komisji likwidacyjnej,

- podpis pracownika upoważnionego za gospodarkę środkami trwałymi w jednostce,

- podpis upoważnionego pracownika księgowości,

- podpis kierownika jednostki,

- uwagi, czyli dla przykładu cechy charakteryzujące likwidowany środek trwały, np. rok produkcji danego środka trwałego.

Polecamy: Instrukcje księgowego. 53 praktyczne procedury (książka)

Do dokumentu LT załączyć należy protokół likwidacji komisji likwidacyjnej, a także protokół fizycznej likwidacji, z którego wynika jednoznacznie, że środek nie będzie potem przedmiotem sprzedaży.

Protokół fizycznej likwidacji sporządza się po uzyskaniu decyzji kierownika jednostki. Musi być on sporządzony przez komisję likwidacyjną na jej wniosek oraz przez nią podpisany.

Skutki podatkowe likwidacji środka trwałego

Co do zasady ustawy o podatku dochodowym przewidują możliwość uznania strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych jako koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to jednak tych środków trwałych, które nie były w pełni umorzone. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, iż kosztów uzyskania przychodów nie stanowią straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Kosztem podatkowym przy likwidacji środka trwałego jest  jego wartość netto, czyli część która nie podlegała amortyzacji. By ją uzyskać od zaktualizowanej podatkowo wartości środka trwałego należy odjąć dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne. Potwierdza to stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 58/07, LEX nr 490232: "Odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami amortyzacyjnymi i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 powołanej ustawy".

Warto zwrócić także uwagę na fakt, iż jako koszt podatkowy potraktowane mogą być też wydatki poniesione w związku z likwidacją środka trwałego, jak dla przykładu utylizacja. Potwierdza to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r., sygn.  1401/BP-II/4210-8/07/JM: "prawidłowo udokumentowany wydatek, który został poniesiony na nabycie usługi utylizacyjnej, może stanowić koszt uzyskania przychodów".

Ponadto istotne dla skutków podatkowych znaczenie posiada rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07,:

"1. Odpisy amortyzacyjne nie są rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, ale sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych.

2. Pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych.

3. Możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych jako kosztów uzyskania przychodów należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych dla podatnika skutków zdarzeń zachodzących nieuchronnie i niezależnie od jego woli, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także negatywnych ubocznych skutków jego działań, podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu.

4. Utrata środka trwałego na skutek działania siły wyższej, w wyniku zdarzeń niezależnych od przedsiębiorcy, spełnia warunek "niezawinionej" straty i pozwala na jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, nie daje natomiast podstaw do powiększenia kosztów uzyskania przychodów wystąpienie straty na skutek niedbalstwa podatnika".

Istotny jest także przewidywany przez ustawę wyjątek. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.