Klimatyzator z funkcją grzania a ulga termomodernizacyjna. Co zmieniły objaśnienia podatkowe ministra finansów z marca 2023 roku?

Ulga termomodernizacyjna

Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w podatku dochodowym została wprowadzona do ustawy o PIT [1] od 1 stycznia 2019 r. ustawą nowelizującą [2]. Zgodnie z treścią wprowadzonego wówczas art. 26h ust. 1 ustawy o PIT, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W kolejnych ustępach art. 26h ustawy o PIT wskazano także m.in., że kwota odliczenia nie może przekroczyć 53.000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych we wszystkich budynkach należących do podatnika. Wskazano też, że odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały sfinansowane (dofinansowane) lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, czy też zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub uwzględnione w związku z korzystaniem z innych ulg podatkowych.

Tym samym adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku (podatek liniowy) oraz opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych.

 

Rodzaje wydatków kwalifikowanych, czyli tych, które można odliczyć

Ustawodawca delegował także na ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa (w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych) uprawnienie do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ustawie.
Na podstawie art. 26h ust. 10 ustawy o PIT wydano rozporządzenie wykonawcze [3], w którym zawarto wykaz rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych.

Na mocy rozporządzenia, ulga termomodernizacyjna obejmuje następujące wydatki:

Materiały budowlane i urządzenia:

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6) kocioł przeznaczony wyłącznie do spalania biomasy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4a lit. c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1315, 1576, 1967, 2411 i 2687), spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwo stałe (Dz. Urz. UE L 193 z 21.07.2015, str. 100, z późn. zm.) - jeżeli eksploatacji takiego kotła nie zakazuje uchwała przyjęta na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 i 2687);

7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11) pompa ciepła wraz z osprzętem;

12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Usługi:

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2) wykonanie analizy termograficznej budynku;

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10) montaż pompy ciepła;

11) montaż kolektora słonecznego;

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13) montaż instalacji fotowoltaicznej;

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

 

Klimatyzator z funkcją pompy ciepła a ulga termomodernizacyjna.  Korzystne interpretacje podatkowe 

Od początku obowiązywania ulgi termomodernizacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał dla zainteresowanych korzystne interpretacje w zakresie możliwości odliczenia w ramach omawianej ulgi zakupu klimatyzatora z funkcją pompy ciepła [4]. 
W ramach kierowanych do KIS zapytań wnioskodawcy wykazywali spełnienie wszystkich warunków formalnych do zastosowania ulgi. Wskazywali tym samym, że są właścicielami lub współwłaścicielami budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Wydatki zostały poniesione w określonym czasie. Zostały udokumentowane fakturą wystawiona przez podatnika VAT czynnego. Wnioskodawcy rozliczali się z dochodów według skali podatkowej, podatkiem liniowym bądź ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wydatek nie został sfinansowany (dofinansowany) lub zwrócony w jakiejkolwiek formie. Nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględniono go w związku z korzystaniem z innych ulg podatkowych. Jednocześnie w ramach przedsięwzięcia termomodernizacyjnego rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o termomodernizacji [5] zakupili bądź planują zakupić klimatyzator z funkcją grzania.

W przedmiotowych wnioskach chodziło o zakup klimatyzacji inwerterowej. Jak wynika np. z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2023 r., „Jest to klimatyzacja inwerterowa typu split z funkcją grzania (pompa ciepła powietrze-powietrze). Klimatyzacja ma wszystkie cechy pozwalające zakwalifikować ją do grupy "pompa ciepła" np. identyczna sprężarka, która jest wymieniona w pkt 1 poz. 11 załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r.
(…) Klimatyzacja (…) z funkcją ogrzewania (pompa ciepła powietrze-powietrze) pracuje na takiej samej zasadzie jak pompa ciepła typu powietrze-powietrze, co umożliwia efektywniejsze ogrzewanie, dzięki czemu następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania. W związku z instalacją urządzenia zmniejszy się zużycie nośników energii potrzebnych do ogrzania budynku mieszkalnego”.

Organ interpretacyjny uznawał wydatki w zakresie nabycia i montażu klimatyzatora inwerterowego za wydatki kwalifikujące się do zastosowania ulgi termomodernizacyjnej. Wskazywał przy tym, że „wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.
(…) w katalogu wydatków podlegających odliczeniu znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych w części 1 w punkcie 11 została wskazana pompa ciepła wraz z osprzętem. Natomiast w części 2 w punkcie 10 wskazano montaż pompy ciepła.
Tym samym prawo do ulgi termomodernizacyjnej będzie przysługiwać, jeżeli podatnik w ramach realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków poniósł wydatki na zakup i montaż klimatyzacji, która jest pompą ciepła lub ma wbudowaną pompę ciepła oraz wykaże związek poniesionego wydatku z ww. przedsięwzięciem termomodernizacyjnym” [6].

Alternatywnie w części interpretacji indywidualnych wskazywano, że ulga termomodernizacyjna związana z wydatkami na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją pompy ciepła jest zasadna, ponieważ „w katalogu wydatków podlegających odliczeniu znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych w części 1 w punkcie 8 zostały wskazane materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej, z kolei w punkcie 10 wskazane zostały materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego. Natomiast w części 2 w punkcie 7 wskazano wymianę elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej.

We wniosku, w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że zamontował w całym budynku urządzenia klimatyzacyjne z opcją ogrzewania. Urządzenia te mają zastąpić w całości ogrzewanie gazowe w budynku, a po zamontowaniu urządzeń fotowoltaicznych w bieżącym roku, zmniejszenie zużycia energii elektrycznej potrzebnej do ogrzewania budynku. Ulepszenie to, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania do budynku, w wyniku czego nastąpi zmniejszenie kosztów ogrzewania. Spowoduje to częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne. W związku z tym poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na klimatyzację z funkcją grzania mieszczą się w katalogu wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej” [7].

Co zmieniły objaśnienia Ministra Finansów?

Stanowisko organu interpretacyjnego zmieniło się na skutek wydania przez Ministra Finansów objaśnień podatkowych z dnia 30 marca 2023 r. [8]. Wskazane objaśnienia podatkowe wydano w zakresie funkcjonujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne rozwiązań podatkowych, które wspierają przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

W przedmiotowych objaśnieniach omówiono zakres podmiotowy i przedmiotowy ulgi termomodernizacyjnej, warunki korzystania z ulgi, wskazano rodzaje wydatków kwalifikowanych i sposób ich dokumentowania, a także wszelkie kwestie formalne uprawniające do skorzystania z ulgi.

W ramach omówienia rodzaju wydatków kwalifikowanych Minister Finansów wskazał, że „Nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Do odliczenia uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na „liście wydatków”, czyli został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju. (…) Warto zaznaczyć, że wydatki na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej”.

We wskazanych objaśnieniach podatkowych Minister Finansów jednym zdaniem przesądził wiec, że wydatki na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Przy czym wskazane twierdzenie nie zostało poparte żadną argumentacją.

Zobacz także: Ulga termomodernizacyjna i zwolnienie z PIT dofinansowania wydatków na termomodernizację w 2023 roku. Co wynika z objaśnień Ministra Finansów?

Charakter objaśnień podatkowych

Jak wynika z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej [9], Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

„Objaśnienia podatkowe są instrumentem wykładni prawa podatkowego – wykładni legalnej o formalnie niewiążącym charakterze. Objaśnienia podatkowe mają za zadanie wyjaśnienie sensu przepisów prawa podatkowego. Objaśnienia wydaje organ administracji publicznej, upoważniony do tego na mocy ustawy. Proces ich wydawania przebiega w sposób podobny do zasad wykładni” [10].

„Tym, co odróżnia interpretacje ogólne i objaśnienia podatkowe, jest ich zawartość. O ile interpretacje ogólne dotyczą urzędowej wykładni przepisów, to istotą objaśnień podatkowych jest powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem w odniesieniu do przykładowych sytuacji. Elementem wspólnym jest natomiast obowiązek uwzględnienia w wydawanych objaśnieniach podatkowych orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej” [11].

Objaśnienia podatkowe mają więc za zadanie wskazać podatnikom właściwe rozumienie przepisów prawa podatkowego w celu ich jednolitego stosowania. Powinny jednak zawierać wyjaśnienie okoliczności warunkujących przyjęte przez Ministra Finansów stanowisko. Tymczasem przedmiotowe objaśnienia podatkowe zawierają jedynie określenie stanowiska Ministra.

W rzeczywistości objaśnienia podatkowe z 30 marca 2023 r. nie stanowią więc ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego dotyczących stosowania tych przepisów, a jedynie swoistą „instrukcję”, wskazująca na konieczność zmiany podejścia do stosowania ulgi termomodernizacyjnej.

Potwierdzają to najnowsze wydawane interpretacje indywidualne [12] oraz postanowienia o zmianie korzystnych do tej pory interpretacji indywidualnych [13], które odmawiają podatnikom prawa do uwzględnienia wydatków na zakup i montaż klimatyzacji z wbudowaną pompę ciepła w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Argumentem przemawiającym za brakiem możliwosci uznania wskazanych wydatków za wydatki kwalifikowane w ramach omawianej ulgi jest treść wydanych przez Ministra finansów objaśnień podatkowych.

Jagoda Kondratowska-Muszyńska, Doradca podatkowy w Kancelarii Prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego

 

Źródła:

[1] Ustawa z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2246; dalej: ustawa o PIT)

[2] Ustawa z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2246; dalej: ustawa nowelizująca)

[3] Rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 273; dalej: rozporządzenie wykonawcze)

[4] np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15.06.2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.226.2020.2.JK2; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26.06.2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.321.2020.3.AMN; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 09.07.2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.267.2020.4.AWO; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 05.10.2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.590.2020.2.JK; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30.04.2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.55.2021.3.JK2; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28.05.2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.159.2021.2.ŁS; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 31.3.2023 r., nr 0111-KDSB2-1.4011.91.2023.2.MW - https://eureka.mf.gov.pl/

[5] Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 438 z późn. zm.; dalej: ustawa o termomodernizacji)

[6] Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 31.3.2023 r., nr 0111-KDSB2-1.4011.91.2023.2.MW; https://eureka.mf.gov.pl/

[7] Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15.06.2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.226.2020.2.JK2, https://eureka.mf.gov.pl/

[8] Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 30.3.2023 r. nr DD3.8203.1.2021; https://eureka.mf.gov.pl/

[9] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa)

[10] J. Kondratowska-Muszyńska – Objaśnienia podatkowe jako nowy etap tworzenia prawa podatkowego; Monitor Podatkowy, 2019, nr 7. s. 28-32

[11] K. Teszner [w:]  Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14(a).

[12] np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24.08.2023 r., nr 0115-KDIT2.4011.360.2023.1.ŁS, https://eureka.mf.gov.pl/

[13] np. postanowienie Szefa KAS - zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 08.09.2023 r., nr DOP3.8222.126.2023.HTCE; postanowienie Szefa KAS - zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 08.09.2023 r., nr DOP3.8222.124.2023.HTCE; postanowienie Szefa KAS - zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 05.09.2023 r., nr DOP3.8222.122.2023.HTCE; postanowienie Szefa KAS - zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 05.09.2023 r., nr DOP3.8222.102.2023.HTCE - https://eureka.mf.gov.pl/