Podwójne opodatkowanie spadku z zagranicy

Spadek z Wielkiej Brytanii

O interpretację wystąpiła pewna podatniczka (posiadająca polskie obywatelstwo), która otrzymała spadek w formie pieniężnej (na podstawie testamentu) z Wielkiej Brytanii po zmarłym 5 listopada 2016 r. wuju ( (brat matki ojca podatniczki), który miał obywatelstwo brytyjskie. Postępowanie spadkowe zostało zakończone, a podatek od spadku został zapłacony w Wielkiej Brytanii. Spadek (pomniejszony o brytyjski podatek od spadków) podatniczka otrzymała przelewem na rachunek bankowy w polskim banku w 4 transzach. Według prawa brytyjskiego nabycie spadku następuje w dniu otrzymania przelewu z ostatnią transzą środków pochodzących ze spadku, co miało miejsce 23 maja 2019 r.

Podatniczka zapytała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy ma obowiązek zgłaszać w Polsce nabycie spadku z Wielkiej Brytanii i płacić podatek od tego spadku w Polsce, mimo, że już zapłaciła podatek brytyjski od tego spadku?

Ponadto po zmarłym wuju podatniczka nabyła na podstawie testamentu część nieruchomości położonej w Polsce ale w odniesieniu do tej części spadku nie przeprowadziła dotąd w Polsce postępowania spadkowego - nie nastąpiło formalne stwierdzenie nabycia tej części spadku.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Wielką Brytanią nie dotyczy podatku od spadków

W indywidualnej interpretacji podatkowej z 31 grudnia 2019 r., Dyrektor KIS uznał, że podatniczka (posiadająca polskie obywatelstwo) powinna dodatkowo zapłacić polski podatek od spadków na podstawie ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn od spadku nabytego z Wielkiej Brytanii.

Zgodnie bowiem z art. 2 tej ustawy – nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega polskiemu podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stąd każdy spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium RP (czyli ma polską rezydencję podatkową) podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP a także od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Zdaniem Dyrektora KIS w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. w ciągu miesiąca od dnia nabycia spadku ustalonego wg prawa brytyjskiego - czyli od 23 maja 2019 r.) -  podatniczka miała obowiązek złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku z Wielkiej Brytanii.

Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że przepisy Konwencji zawartej 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania  i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych nie dotyczą podatku od spadków i darowizn, zatem zapłacenie w Wielkiej Brytanii określonej kwoty podatku od spadku zgodnie z prawem tam obowiązującym, nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 14 ust. 3 cyt. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1. do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2. do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3. do grupy III – innych nabywców.

Zdaniem Dyrektora KIS na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatniczka winna zostać zaliczona względem spadkodawcy (wuja, tj. brata matki ojca podatniczki) do nabywców z III grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali określonej w tym przepisie. Dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej stawka podatku wynosi:

• do 10 278 zł – 12%,
• od 10 278 zł do 20 556 zł – 1223 zł 40 gr i 16% nadwyżki ponad 10 278 zł,
• powyżej 20 556 zł – 2877 zł 90 gr i 20% nadwyżki ponad 20 556 zł.

Zdaniem Dyrektora KIS także z tytułu nabycia spadku po wuju w odniesieniu do składników majątku położonych w Polsce podatniczka powinna zapłacić podatek od spadków i darowizn. Jednak w tym przypadku obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Problem podwójnego opodatkowania spadków transgranicznych

Jak wskazano w jednej z interpelacji poselskich w zakresie unikania podwójnego opodatkowania spadków sytuacja polskich obywateli jest niekorzystna. W Polsce obowiązują obecnie jedynie trzy umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, zawarte jeszcze w latach 20. XX w. - z Austrią, Węgrami i ówczesną Czechosłowacją. Chodzi tu o:

- umowę pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków spadkowych, podpisana w Warszawie dnia 23 kwietnia 1925 r. (Dz. U. z 1926 r. Nr 13, poz. 78), która wiąże Czechy i Słowację,
- konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrjacką o zapobieganiu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego, podpisana w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r. (Dz. U. z 1928 r. Nr 61, poz. 557),
- konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskiem w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie dnia 12 maja 1928 r. (Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 602). Co ciekawe w Internetowym Systemie Aktów Prawnych Kancelarii Sejmu widnieje przy tej konwencji adnotacja "Status aktu prawnego: nieobowiązujący - przyczyna nieustalona".

Tymczasem wiele innych państw posiada umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania spadków, np. Niemcy, Wielka Brytania, Francja, Austria, Szwecja, Dania i Stany Zjednoczone. Polska takich umów nie ma i dlatego w przeważającej większości przypadków wystąpi podwójne opodatkowanie spadku - polski spadkobierca zapłaci podatek zarówno w państwie, gdzie zamieszkiwał spadkodawca, jak i w naszym kraju. Zjawisko to występuje w szczególności w przypadku spadków z USA, Kanady, Wielkiej Brytanii, Francji czy Niemiec - są to więc państwa, w których żyje i pracuje najwięcej polskich obywateli.

Ponadto odnośnie podwójnego opodatkowania spadków transgranicznych Komisja Europejska 15 grudnia 2011 r. przyjęła Zalecenie dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu spadków (K (2011) 8819) oraz wydała KOMUNIKAT KOMISJI DO PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO, RADY I EUROPEJSKIEGO KOMITETU EKONOMICZNOSPOŁECZNEGO: Zwalczanie przeszkód w odniesieniu do opodatkowania spadków transgranicznych w obrębie UE (KOM(2011) 864). Zalecenia KE mają jednak charakter niewiążący. Sugerowany model opodatkowania polega na określeniu reguły pierwszeństwa w odniesieniu do prawa opodatkowania w określonym państwie oraz przyznania ulgi podatkowej w pozostałych państwach, które zgodnie z obowiązującymi przepisami są uprawnione do opodatkowania spadku o charakterze transgranicznym. Komisja zaleca wprowadzenie powyższych rozwiązań w ramach działań prawodawczych albo przy wykorzystaniu środków administracyjnych, które mogą skutkować przyjęciem bardziej elastycznej linii interpretacyjnej. Jednocześnie zgodnie z sugestią Komisji państwa członkowskie mogą zawierać także dwu- lub wielostronne umowy realizujące zalecenia.

Jednak zdaniem Ministerstwa Finansów (wyrażonym w odpowiedzi z 19 października 2012 r. na ww. interpelację) problem transgranicznego opodatkowania spadków, czyli sytuacja, w których dwa państwa zastrzegają sobie prawo do opodatkowania majątku nabytego w spadku ma w Polsce ma marginalne znaczenie. Bowiem w Polsce obowiązuje zwolnienie z podatku od spadków i darowizn dla najbliższej rodziny na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do tego przepisu nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę korzysta z całkowitego zwolnienia pod warunkiem zgłoszenia takiego nabycia przez spadkobiercę naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zdaniem resortu finansów nie dochodzi więc do obciążenia podatkiem od spadków i darowizn na terytorium Polski nabycia spadku, jeżeli nabywcą jest członek najbliższej rodziny spadkodawcy. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że takie nabycie w przypadku braku stosowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega reżimom podatkowym dwóch państw. Z uwagi bowiem na to zwolnienie spadek z zagranicy w najbliższej rodzinie nie jest podwójnie opodatkowany. Zdaniem MF podwójne opodatkowanie spadków może wystąpić jedynie w przypadku transgranicznego nabycia spadku od osoby niespokrewnionej, co w polskich realiach nie stanowi częstych sytuacji.

Z tych względów, a także z uwagi na wszczętą ówcześnie procedurę nadmiernego deficytu resort finansów nie deklarował podejmowania działań legislacyjnych w kierunku zwolnienia polskich podatników z podwójnego opodatkowania spadków z zagranicy. Zdaniem MF właściwym mechanizmem dla osiągnięcia tego celu może być zawieranie dwustronnych lub wielostronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jednak dotąd nie zawarto kolejnych takich umów poza ww. umowami z lat 20. XX wieku.

A zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego "(...) tylko i wyłącznie zapisy ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogłaby zmienić, wyłączyć bądź ograniczyć wynikający z polskiego prawodawstwa obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn co do spadku nabytego za granicą." - z uzasadnienia wyroku NSA z 18 lipca 2017 r. dotyczącego podwójnego opodatkowania spadku z Niemiec (sygn. akt  II FSK 1682/15).

W informacji przesłanej 15 stycznia 2020 r. do redakcji portalu infor.pl, Ministerstwo Finansów poinformowało, że nie negocjuje żadnych umów międzynarodowych dot. unikania podwójnego opodatkowania majątku nabytego w drodze spadku. MF potwierdziło jednocześnie, że jedynymi obowiązującymi w tym zakresie umowami międzynarodowymi są ww. trzy umowy z lat 20. XX wieku.

Źródło: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2019 r. (sygn.  0111-KDIB2-2.4015.156.2019.3.PB)