Odliczenie zachowku od podstawy opodatkowania w podatku od spadków także po decyzji podatkowej

Zachowek wypłacony po zapłacie podatku od spadku

Obywatelka odziedziczyła spadek po zmarłym mężu, była jednak zobowiązana do zapłaty zachowku  na rzecz syna spadkodawcy. W sądzie cywilnym toczyło się postępowanie w sprawie zachowku, dlatego podatniczka nie mogła zaliczyć do długów spadków (obniżających kwotę podatku od spadków i darowizn) kwoty zachowku jeszcze niewypłaconego.

Wniosek o wznowienie postępowania i zwrot nadpłaconego podatku

Po uregulowaniu podatku od spadków i darowizn w zawyżonej wysokości i wypłacie zachowku na rzecz syna spadkodawcy podatniczka wystąpiła do organu podatkowego o wznowienie postępowania i zwrot nadpłaconego podatku.
Organ podatkowy uznał brak przesłanek do wznowienia postępowania i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Wniosek o zmianę ostatecznej decyzji podatkowej

Następnie – kierując się wytycznymi sądu administracyjnego orzekającego w sprawie -  podatniczka ponownie wystąpiła do organu podatkowego o zwrot – tym razem na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on zmianę decyzji ostatecznej wskutek zmiany okoliczności faktycznych.

Organ podatkowy odmówił jednak wszczęcia postępowania. Sprawa znalazła finał w sądzie administracyjnym. 

WSA: przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozwalają na zmianę decyzji podatkowej

WSA w Gliwicach wyrokiem z 23 czerwca 2021 r. (sygn. I SA/Gl 570/21) oddalił skargę podatniczki, podzielając stanowisko organu, że zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna. Sąd wskazał m.in., że nie ma wątpliwości co do tego, że po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji podatkowej stan faktyczny sprawy zmienił się, gdyż skarżąca uregulowała zachowek. Jednakże skutki takiej okoliczności nie zostały uregulowane w obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisach materialnego prawa podatkowego (ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), a taki właśnie warunek zmiany decyzji ostatecznej wynika wprost z art. 254 Ordynacji podatkowej.

Treść Art. 254 Ordynacji podatkowej:
§ 1. Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.
§ 2. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z tym orzeczeniem, podatniczka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 

Argumentacja RPO: spadkobierca wypłacający zachowek po decyzji podatkowej nie może być pozbawiony odliczenia

Do tego postępowania przystąpił Rzecznik Praw Obywatelskich. Opowiedział się za koniecznością zastosowania „analogii prawa”, która służy usuwaniu naruszeń porządku konstytucyjnego. W ocenie Rzecznika do takiego naruszenia w sprawie skarżącej mogłoby dojść poprzez pozbawienie jej możliwości skorygowania podatku w związku z wypłatą zachowku po wydaniu decyzji ustalającej wysokość tego podatku, w sytuacji w której podatnicy dokonujący wypłaty zachowku przed wydaniem decyzji ustalającej taką możliwość mają – co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji RP.

Rzecznik wskazał, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje w podobny sposób, jak w podatku od nieruchomości, czy w podatku rolnym – tj. w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Skoro zatem ustawodawca przewidział w przepisach materialnych dotyczących tych podatków (które wykazują podobieństwo z podatkiem od spadków i darowizn w zakresie powstania obowiązku podatkowego) wpływ zmiany okoliczności determinujących wysokość zobowiązania – co z kolei warunkuje możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 254 Ordynacji podatkowej, to do możliwości skorzystania z tego trybu zmiany decyzji ostatecznej powinna mieć zastosowanie ta sama relacja, która odnosi się do wyżej wskazanych podatków.

Spadkobierca, który wypłacił zachowek osobie uprawnionej przed datą wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn oraz podatnik, który takiej wypłaty dokonał już po dniu wydania decyzji ustalającej – to podmioty, które charakteryzują się tą samą cechą prawnie relewantną. Jednocześnie brak jest między tymi podmiotami różnic, które uzasadniałyby odmienne ich traktowanie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tymczasem w sytuacji, gdy zachowek jest wypłacony przed datą wydania decyzji ustalającej, podatnik może odliczyć wypłacony zachowek od podstawy opodatkowania. Natomiast kiedy zachowek wypłacony zostaje po dniu wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, podatnik takiej możliwości nie ma.

Dlatego Rzecznik zwrócił uwagę, że pozbawienie podatniczki możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania przez uwzględnienie zachowku już wypłaconego prowadziłoby do nierespektowania zasady równości podatkowej. Usunięciu takiego właśnie bezzasadnego zróżnicowania wynikłego z luki prawnej, służy zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej w drodze analogii prawa. 

Wyrok NSA: luka prawna, którą trzeba uzupełnić zastosowaniem analogii prawa

NSA podzielił stanowisko RPO i uchylił zaskarżony wyrok wraz z poprzedzającą go decyzją organu podatkowego.

W ocenie NSA  w ustawie o podatku od spadków i darowizn zaistniała niezamierzona przez ustawodawcę luka prawna uniemożliwiająca stosowanie prawa. Dlatego podzielił stanowisko RPO, że lukę tę należy uzupełnić poprzez wnioskowanie przez analogię, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 254 Ordynacji podatkowej.

Jak zauważył NSA, akceptacja stanowiska  organu podatkowego oraz WSA w Gliwicach w zakresie wykładni art. 254 Ordynacji podatkowej i pozbawienie skarżącej możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania przez uwzględnienie zachowku już wypłaconego prowadziłoby do nierespektowania zasady równości podatkowej. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji pewnych braków czy też luk w ukształtowanej procedurze.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ powinien uwzględnić ocenę prawną z tego wyroku.

Wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r. (sygn. akt III FSK 4958/21).