Kontrole podatkowe i celno-skarbowe – jakie tematy aktualnie interesują fiskusa? – cz. 1

Wzmożone i przewlekłe kontrole zwrotu VAT

Postulaty przedsiębiorców o dokonywanie przez urzędników szybszej weryfikacji wniosków o zwrot VAT nie spotykają się jak dotąd ze zrozumieniem ze strony resortu finansów. Urzędy powoli budzą się z letargu, w który zapadły przechodząc w tryb pracy rotacyjnej i nie zanosi się na to, aby obsługa podatników przebiegała sprawniej. Pewnym ratunkiem przed utratą płynności finansowej spowodowaną przedłużającym się zwrotem podatku naliczonego może być przeniesienie środków z rachunku VAT, które trafiają tam w związku z płatnościami za towary i usługi objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności (split payment). Jakkolwiek urzędnicy otrzymali rzekomo zalecenie sprawnego rozpatrywania aplikacji składanych w tym zakresie przez podatników, to nie jest pewne jak szybko nastąpi przeksięgowanie środków. Niemniej jednak warto podjąć próbę i wystąpić ze stosownym wnioskiem, gdyż obowiązujące od niedawna przepisy taką możliwość przewidują.

Jakkolwiek ustawowa przesłanka dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT pozostawia organom pewien margines swobody, nie oznacza to, że mogą one przedłużać termin wypłaty nadwyżki podatku zupełnie dowolnie, zwłaszcza, gdy zwrot VAT, o który ubiega się podatnik, budzi wątpliwości jedynie częściowo. Z pomocą przychodzi podatnikom orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w wyroku z dnia 14 maja br. (sygn. C-446/18) podkreślił, że co do zasady możliwe jest wstrzymanie zwrotu całości wnioskowanej kwoty, jeżeli weryfikacji wymaga cały okres rozliczeniowy. Jednocześnie Trybunał  wskazał, że jeśli możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny, że wniosek w zakresie części nadwyżki nie budzi zastrzeżeń, urząd nie powinien zwlekać z wypłatą zwrotu. Teza sformułowana przez TSUE niewątpliwie stanowi dobre uzasadnienie wniosku o ponaglenie organu i skargi na nieterminowe załatwienie sprawy.

W wielu przypadkach odmowa zwrotu żądanej kwoty VAT motywowana jest przez organy tym, że podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach z nieuczciwymi kontrahentami, a na jednym z etapów łańcucha dostaw doszło do oszustwa podatkowego („karuzela” VAT). Najnowsze orzeczenia TSUE są w tym zakresie korzystne dla rzetelnych podatników, co z pewnością stanowić będzie mocny argument w sporze z fiskusem przed sądem administracyjnym. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 17 października 2019 r. (sygn. C-653/18) Trybunał podkreślił, że polska spółka dokonująca wywozu towarów na Ukrainę (eksport poza terytorium Unii Europejskiej) zachowuje prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % również w sytuacji, gdy jej kontrahenci nie okazali się rzeczywistymi nabywcami dóbr. Warunkiem korzystnego opodatkowania eksportu jest bowiem wywóz towarów poza UE, a fakt, że na terytorium państwa trzeciego doszło do popełnienia oszustwa, nie pozbawia polskiego podatnika prawa do stawki 0% i odliczenia VAT.

Fixed establishment problemem także dla polskich podatników

Z perspektywy polskich podatników fakt posiadania przez zagranicznego kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (fixed establishment, FE) ma kluczowe znaczenie jeśli chodzi o miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania stawką krajową VAT, usług świadczonych na rzecz takiego podmiotu. Wielu polskich przedsiębiorców wykonuje bowiem na rzecz zagranicznych podmiotów usługi polegające na produkcji i dystrybucji towarów, często z wykorzystaniem komponentów dostarczanych przez zleceniodawcę. Zagraniczny podmiot w wielu wypadkach nie posiada na terytorium Polski infrastruktury ani pracowników bazując jedynie na zasobach usługodawcy. Co więcej, często aktywność pryncypała ogranicza się jedynie do posiadania w Polsce świadczącej dla niej usługi spółki zależnej. W przypadku uznania, że zagraniczny podmiot ma w kraju stałe miejsce aktywności gospodarczej, polski kontrahent miałby obowiązek rozliczyć krajowy VAT z tytułu czynności świadczonych na rzecz usługobiorcy z siedzibą poza Polską.

W kontekście posiadania spółki zależnej w Polsce, w praktyce powstał problem, z jakim zwrócił się do TSUE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd rozpatrując sprawę koreańskiej spółki Dong Yang Electronics zapytał Trybunał, czy fakt, że zagraniczny podmiot posiada w kraju spółkę zależną, świadczącą na jego rzecz usługi montażu, oznacza powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, miejscem świadczenia i opodatkowania usług nie byłby kraj siedziby pryncypała, lecz Polska, gdzie spółka zależna musiałaby zastosować lokalną stawkę 23 %. W przypadku rozliczeń za przeszłe okresy, posiadanie przez usługobiorcę FE w Polsce, oznaczałoby konieczność ich korekty i uiszczenia zaległości w krajowym VAT wraz z odsetkami. TSUE rozstrzygnął jednak (wyrok z dnia 7 maja 2020 r. C‑547/18), że fakt posiadania na terytorium RP spółki zależnej sam w sobie nie przesądza o posiadaniu FE w Polsce, natomiast dla oceny tej kwestii należy wziąć pod uwagę realia gospodarcze (w świetle orzecznictwa polskich sądów chodzi tu m.in. o infrastrukturę techniczną, zasoby ludzkie, możliwość zarządzania i decydowania o sprawach gospodarczych w Polsce) oraz indywidualne stosunki umowne między spółką polską a podmiotem zagranicznym.

Cytowany wyrok nie rozstrzyga definitywnie problemu i nie wskazuje jasnych kryteriów powstania fixed establishment w Polsce. Modele współpracy polskich usługobiorców (kontraktorów) z zagranicznym pryncypałem są bowiem zróżnicowane. Warto dodać, że w niedawnym orzeczeniu z dnia 26 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 1313/17) NSA uznał, że spółka niemiecka, na rzecz której polski podmiot świadczy, w oparciu o dostarczone komponenty usługi produkcyjne, posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy nie dysponuje ona na terytorium RP własną infrastrukturą i zasobami ludzkimi. Udzielenie odpowiedzi na pytanie w jakiej sytuacji zagraniczny podmiot będzie posiadał w Polsce FE, wymaga zatem analizy indywidualnych okoliczności biznesowych.  

Pożyczki między udziałowcami i podmiotami powiązanymi budzą zainteresowanie fiskusa

Poprawne rozliczenie na gruncie CIT kosztów uzyskania przychodu związanych z finansowaniem dłużnym, szczególnie pozyskanym od podmiotów powiązanych czy udziałowców, z pewnością będzie dokładnie badane przez organy podatkowe. Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od ponad 2 lat nie obowiązują już przepisy o tzw. „cienkiej kapitalizacji”, to generalne zasady wyłączania z KUP kosztów finansowania, dotyczyć będą także pożyczek udzielanych spółce np. przez jej akcjonariusza. Przypomnijmy, że od 1 stycznia 2018 r. podatnicy CIT zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Wskazany limit nie ma jednak zastosowania do nadwyżki, która w roku podatkowym nie przekracza kwoty 3 mln PLN.

W praktyce wielu podatników miało wątpliwości, jak prawidłowo kalkulować obowiązujący w tym zakresie limit KUP. Organy podatkowe przyjmowały przy tym nieprzychylną interpretację zakładającą, że ustawowy limit będzie miał zastosowanie do całej kwoty nadwyżki, w sytuacji gdy przewyższy ona sumę 3 mln PLN, a obliczając ograniczenie KUP należy przyjmować za kryterium przekroczenie kwoty 3 mln PLN lub alternatywnie 30% EBITDA. Takie podejście krytycznie oceniły jednak WSA we Wrocławiu i Poznaniu, które w wyrokach z końca 2018 r. rozstrzygnęły powyższą kwestię na korzyść podatników, wskazując, że limit z art. 15c ustawy o CIT kalkulowany z uwzględnieniem EBITDA będzie miał zastosowanie tylko do nadwyżki ponad kwotę 3 mln PLN.

Transakcje finansowe a skutki w zakresie TP

Analizując kwestię pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców, którzy mogą też spełniać definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów CIT, warto zastanowić się, jak ustalone warunki finansowania będą wpływać na ceny transferowe stosowane między jednostkami w zakresie transakcji finansowych. W dobie kryzysu ekonomicznego wywołanego pandemią COVID-19 można sobie wyobrazić sytuację, gdy powiązane podmioty będą udzielać sobie nieoprocentowanych pożyczek, które w wolnorynkowym obrocie gospodarczym raczej nie występują. Organy podatkowe mogą wówczas argumentować, że warunki takich transakcji nie zostały określone na zasadach, jakie ustaliłyby ze sobą niezależne podmioty i określić skutki podatkowe związane z pożyczką (w tym dodatkowe, sanacyjne zobowiązanie) z uwzględnieniem realiów rynkowych. Nie można również wykluczyć określenia wobec spółki otrzymującej taką nieoprocentowaną pożyczkę dochodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jak już sygnalizowano w poprzedniej publikacji, w świetle zmieniającej się sytuacji rynkowej, dotychczas stosowane warunki transakcji i sporządzona dla nich dokumentacja TP mogą wymagać rewizji w oparciu o wskaźniki i realia rynkowe pozyskane w toku analizy porównawczej - również w zakresie operacji finansowych.

Jerzy Tatarczak
doradca podatkowy

[RAPORT] KORONAWIRUS – podatki, prawo pracy, biznes

Polecamy: Przedsiębiorca w kryzysie (PDF)